Введение в управленческий учет

В данной статье автором делается попытка исследование управленческого учета, как важного инструментария использующего менеджерами при принятии тактических и стратегических решенийв операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Независимо от того, работает менеджер в преуспевающей компании или фирме переживающей кризисные времена, финансовая культура наряду с его позиционированием, как лидера и другие не менее значимые факторы влияют на качество решений, а значит и поддержание конкурентоспособности, эффективного развития и другие долгосрочные стратегические цели. В данной статье автором делается попытка исследование управленческого учета, как важного инструментария использующего менеджерами при принятии тактических и стратегических решенийв операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Основы управленческого учета. 1. Сущность и цель управленческого учета. Процесс управления предусматривает своевременное получение менеджером достоверной информации для принятия оптимальных решений. Формирование и предоставление такой информации есть главной задачей управленческого учета, возникновение которого и развитие связаны именно с потребностями менеджмента. На определенном этапе экономического развития традиционный бухгалтерский учет (счетоводство) уже не удовлетворяет усложненные требования управления предприятием. Со временем возникло новое направление деятельности учетчиков, которое представляет собой синтез счетоводства, калькулирования, анализа, прогнозирования, экономико-математических методов, где бухгалтер становится полноправным и уважаемым членом управленческой команды. Такой бухгалтер должен уметь использовать учетные данные для планирования и контроля деятельности предприятия, интерпретировать информацию в зависимости от ее характера и сущности управленческих решений, которые принимаются на ее основе. Пока отечественные ученые спорят о предмете и методе управленческого учета, пытаясь отождествлять его со счетоводством, эта новая сфера деятельности все более привлекает внимание специалистов предприятий. Развитие рыночных отношений обуславливает рост потребности в информации, необходимой для планирования, контроля и принятия управленческих решений. Исходя из этого растет интерес бухгалтеров и менеджеров к управленческому учету, возможностей его применения на их предприятиях. Не случайно эту дисциплину изучает в бизнес школах, институтах менеджмента по всему миру. Она дает понимание сути информационно-финансовой составляющей управленческой деятельности. Если представить процесс управления бизнесом как очередность таких этапов, как: Планирование; Организация и мотивация; Контроль; Корректировка, то в системе учета им соответствут такая последовательность: Бюджеты, расчеты, прогнозы; Первичные документы; Учетные реестры; Отчеты об исполнении. Управленческий учет является составной частью процесса управления позволяющего получать информацию для таких целей как: определение стратегии и планирование будущих операций организации; контролирование ее текущей деятельности; оптимизация использования ресурсов; оценка эффективности деятельности; снижение уровня субъективности в процессе принятия решений. Конечной целью управленческого учета является помощь руководству в достижении стратегических целей предприятия. Поэтому управленческий учет является необходимым для осуществления управленческого контроля. Управленческий контроль это процесс влияния руководства на членов организации с целью осуществления ее стратегии. Проектирование управленческого контроля охватывает: определение общей цели предприятия и ее промежуточных целей; определение центров ответственности; разработка показателей деятельности для мотивации и согласование цели; измерение фактических показателей деятельности и составление отчетности. Взаимосвязь и отличия финансового и управленческого учета. Управленческий учет существенно отличается от финансового, что можно проследить с помощью сравнения в таблице 1. Первое отличие это потребители информации. Финансовая отчетность предназначена для внешних пользователей – налоговой инспекции, банков, акционеров, хоть иногда и используется руководством компании. Однако для управления нужна более детальная информация, которая бы учитывала технологию и организацию именно этого предприятия. Во-вторых, в отличие от финансового учета, который ведется с учетом определенных официальных регламентов (инструкции, стандарты), установленных государственными органами и профессиональными организациями, управленческий учет не ограничивается в выборе методов и правил. Его разрабатывает само предприятие с учетом разных параметров, принимая во внимание при подготовке управленческих решений качественные источники. Это также отличает его от финансового учета, где все операции отображаются в счетах и в отчетности в едином денежном измерении. Сергей Федорович Голов – авторитетнейший специалист по управленческому учету в своей книге «Управленческий учет» замечает и сравнивает бухгалтеров-аналитиков, как Нострадамусов бизнеса, а бухгалтеров-счетоводов – его Несторов – летописцев. Говоря об общих чертах управленческого и финансового учета, можно отметить, что оба используют общую информационную систему, в частности учета затрат, использованных предприятием как оценки запасов и определение финансовых результатов, так и для принятия управленческих решений на разных стадиях и уровнях управления. Данные финансового учета также используются для принятия управленческих решений. Оба вида учета основываются на концепции подотчетности менеджерам. При этом финансовый учет позволяет представить картину деятельности на предприятии в целом, управленческий учет позволяет увидеть ее в отдельных сегментах. Таблица 1. Отличия между управленческим и финансовым учетом Признаки Управленческий учет Финансовый учет Основные пользователи Менеджеры Внешние пользователи Ограничения Сопоставления затрат и выгод Общепринятые принципы (стандарты) Применение Влияет на решения менеджеров Дает возможность оценить экономическое состояние предприятия Направленность во времени Взгляд в будущее Взгляд в прошлое Периодичность отчетности Гибкая Менее гибкая Отчеты Детальные Обобщенные Открытость данных Коммерческая тайна Широкий доступ Таким образом, сущность управленческого учета можно определить, как процесс выявления, измерения, анализа, подготовки, интерпретации и передачи информации с целью использования управленческой командой для планирования, оценки и контроля в середине организации и обеспечение соответствующего контроля подотчетного использования ресурсов. 2. Классификация и поведение расходов и доходов. Ключевая концепция классификации затрат заключается в том, что разные затраты соответствуют разным целям. Так, при оценке запасов и определении финансового результата классифицируют затраты на продукцию и затраты периода, прямые и не прямые, основные материалы и конверсионные затраты. При принятии решений – релевантные и не релевантные, постоянные переменные, действительные и альтернативные. При контроле исполнения различают контролируемые и не контролируемые. Затраты на продукцию(производственные затраты) – затраты, которые связаны с производство или приобретением товаров для реализации. Затраты на продукцию еще называют себестоимостью реализованной продукции, которая может определяться с учетом разницы как запасов товаров, незавершенного производства, готовой продукции на начало и на конец периода. Производственные затраты это прямые материалы, прямая зарплата, общепроизводственные накладные расходы. Затраты периода (непроизводственные затраты) – затраты, которые включаются в себестоимость запасов и рассматриваются, как затраты того периода, в котором они были произведены. Обычно это административные затраты и затраты на сбыт. Прямые затраты – это те затраты, которые могут отнесены непосредственно к определенному объекту затрат экономически целесообразным путем. Непрямые затраты - те, которые не могут быть отнесены к определенному объекту затрат экономически целесообразным путем. К объектам затрат, как сегментам деятельности, которые требуют измерения связанных с ними затрат, можно отнести такие объекты как товар, услуга, проект, заказчик, подразделение, программа, регион, марка. Если к основным затратам относится прямые материалы, и прямая зарплата, то конверсионным относят прямую зарплату и общепроизводственные затраты. Исходя из поведения затрат можно классифицировать: переменные; постоянные; полупеременные. Это разделение базируется на двух допущениях релевантного диапазона, в границах которого сохраняется взаимосвязь между величиной затрат и их фактором, и времени, в течение которого постоянные затраты остаются неизменными. Из этих допущений можно сделать промежуточный вывод, что такое деление может быть правомерным лишь в течение короткого периода, а в долгосрочной перспективе все затраты имеют тенденцию к изменению. Переменные затраты – затраты, которые изменяются прямо пропорционально изменению объему деятельности или другого фактора затрат. Типичные примеры переменных затрат – прямые материалы, прямая зарплата, себестоимость товаров, комиссионные. Постоянные затраты это те, которые остаются неизменными в случае изменения объема деятельности или другого фактора затрат. Например: Амортизация, аренда, страховка, зарплата менеджеров. Полупеременные затраты – это те затраты, которые изменяются но не прямо пропорционально изменениям объему деятельности или другого фактора затрат. Например: смешанные затраты, ступенчатые затраты, закупки сырья со скидкой с объема. Смешанные это те, которые имеют элементы, как переменных так и постоянных затрат, например обслуживание оборудования, плата за телефон, смешанная оплата труда, общепроизводственные затраты в целом. Существуют также дискреционные затраты – затраты, которые возникают вследствие решения руководства расходовать средства с определенной целью, как например реклама, обучение персонала, исследования и разработки, связи с общественностью. 3. Системы и методы калькулирования затрат. Система калькулирование затрат – совокупность методов и процедур, которые обеспечивают определение себестоимости объектов затрат. Калькулирование может производится по заказам, по процессам. Калькулирование и распределение общепроизводственных (накладных) затрат между подразделениями могут производится: Совокупность затрат Общие затраты База распределения Связанные с трудом Управление персоналом Количество работающих, Заработная плата, часы работы Связанные с автоматизациею Автоматизация оборудования, Страхование оборудования, удержание оборудования Балансовая стоимость оборудования, Количество машин, машино часы Связанные с площадью Аренда здания, Страхование здания, отопление и освещение Площадь, которую занимает подразделение Ставка распределния обще-производственных (накладных) затрат определяется как отношение общих накладных расходов к общему значению базы распределения. Типичные базы распределения накладных затрат – количество продукции, часы работы сотрудников, машино-часы, прямая зарплата, прямые материалы, основные затраты. Предварительно определенная ставка распределения накладных затрат имеет свои преимущества – оперативность калькулирования себестоимости продукции, избегания влияния колебаний в уровне деятельности на протяжении года. Однако вследствие того, что фактический уровень деятельности отличается от запланированного возникают лишнераспределенные или недораспределенные накладные расходы. В этих случаях применяют либо списание их на себестоимость продукции, либо распределяют между запасами и реализованной продукцией, либо используют метод „кенгуру” (изменяют ставку распределения). Существуют три основные системы калькулирования затрат: Калькулирования полных производственных затрат; Калькулирование переменных затрат; Калькулирование на основе деятельности. Анализ взаимосвязи затрат объема деятельности и прибыли. 1. Цель и методы анализа взаимосвязи: затраты – объем – прибыль. Каждый менеджер хотел бы знать: Какой объем деятельности обеспечит компенсацию всех затрат? Какое количество товаров следует продавать для получения желаемой прибыли? Как повлияет на прибыль снижение цены и увеличение объема продаж? Анализ взаимосвязи затрат объема деятельности и прибыли производится с целью определения объема или уровня деятельности, продажной цены товара, переменных затрат на единицу, общих постоянных затрат, каким должен быть ассортимент и в каком объеме. Среди методов анализа З-О-П можно выделить математические методы(метод уравнения и маржинальный метод), графические методы (графики безубыточности, взаимосвязи объемов, прибыли, маржинального дохода. 2. Анализ чувствительности прибыли к изменениям затрат, цены и объема реализации. Этот анализ определяет влияние на прибыль изменения затрат, цены и объема продаж. Этот анализ еще носит название „что если....” Если рассматривать влияние изменений объема продаж, то на это нам показывают коэфициент маржинального дохода, запас прочности, операционный рычаг. При комбинированном влиянии для анализа используются сравнительный отчет о прибыли, дифференциальный анализ и маржинальный анализ. Запас прочности составляет разнице между объемом продаж и точкой безубыточности.Операционный рычаг это соотношение постоянных и переменных затрат, которые обеспечивают больший процент роста прибыли на соответствующий процент роста объема продаж. Комбинированное влияние происходит когда одновременно происходит снижение цены и рост объема продаж. Метод уравнения представляет из себя определение точки безубыточности, которая равна сумме постоянных и переменных затрат. 3. Особенности анализа ЗОП в условиях многопродуктового производства. При анализе ЗОП в условиях многопродуктового производства есть некоторые особенности, которые заключаются в том, что можно посмотреть, и проанализировав сделать оптимальную структуру ассортимента производимых товаров с точки зрения максимального маржинального дохода или прибыли. Анализ релевантной информации для принятия управленческих решений. 1.Принципы и методы анализа релевантной информации. Принятие решений – это целенаправленный выбор одного из нескольких альтернативных вариантов действий, которое обеспечивает достижение выбранной цели, решение определенной проблемы. Обычно управленческий процесс включает в себя идентификация проблемы осознание ответственности за нее, определение перечня возможностей их анализ, оценка и затем выбор и принятие решения. На основании чего принимается это решение? Основанием служит релевантная информация, которая представляет собой совокупность количественных показателей качественных характеристик, являющимися приемлемыми для принятия решения. Бухгалтеру аналитику в процессе своей работы приходится решать в каждом конкретном случае какая информация является релевантной и как обеспечить своевременное предоставление достоверных данных. Для того, чтобы нам классифицировать информацию на релевантную и не релевантную нам нужно ответить на вопрос: что делает затраты и доходы релевантными для принятия решения? Релевантными являются будущие доходы и затраты, которые могут быть изменены вследствие принятия решения. Не являются релевантными затраты и доходы, которые не зависят от принятия решений. Более наглядно мы можем представить концепцию релевантных затрат и доходов можно на схеме №1. Каким образом определеть релевантные данные? Собрать все затраты и доходы, связанные с каждой альтернативой; Исключить прошлые затраты; Исключить будущие доходы и затраты, которые не являются дифференциальными; Затраты и доходы, которые остались и есть дифференциальными, другими словами такими, которые составляют разницу между альтернативами Таким образом, они и являются релевантными для принятия решения. Для принятия решения в компаниях часто используют дифференциальный анализ, который определяет и сопоставляет дифференциальные доходы и расходы, в резульатае чего получается дифференциальная прибыль, как разница между этими доходами и затратами. Для наглядности обратимся к следующему примеру. Предприятие выпускает бумажные платочки и рассматривает замену трех действующих машин югославского производства на одну более мощную тайваньского производства. Таблица №1. Исходные данные по задаче Показатель Югославские машины Тайваньская машина Первичная стоимость 400000 120000 Остаточный срок эксплуатации 3 3 Начисленная аммортизация 100000 - Текущая ликвидационная стоимость дол. 50000 - Ликвидационная стоимость через три года 0 0 Годовые эксплуатационные расходы (ремонт, обслуживание) 80000 30000 Что тайваньская машина, что три югославских машины дают доход от реализации платочков 250000 долларов в год. Дифференциальный анализ: Замена оборудования Релевантные данные: операционные затраты; первичная стоимость нового оборудования; ликвидационная стоимость действующего оборудования Не релевантные данные: доход от продажи платочков; остаточная стоимость действующего оборудования. Таблица №2. Дифференциальный анализ Показатель Сохранить действую-щее обору-дование Приобрести новое оборудо-вание Дифференци-альная прибыль Затраты на содержание оборудования 240000 90000 150000 Стоимость нового оборудования - 120000 -120000 Ликвидационная стоимость старого оборудования 50000 - 50000 Всего 290000 210000 80000 Таблица№3. Анализ на основе финансовой отчетности Показатель 1 год Сохранить старое оборудова-ние 1 год Купить новое обору-дование 2,3 годы Сохранить старое обору-дование 2,3 годы Купить новое обору-дование Доход 250000 250000 500000 500000 Операцион-ные затраты 80000 30000 160000 60000 Амортизация 100000 40000 200000 80000 Затраты от реализации старого оборудова-ния - 250000 - - Прибыль 70000 -70000 140000 360000 Результат сравнения 80000 70000 -70000 210000 290000 Из примера видно, что когда рождаются конфликтные решения, менеджеры склоняются в пользу альтернативы, которая обеспечивает наилучшие показатели деятельности. При анализе релевантной информации используется метод оценки и определения действительных и альтернативных затрат. Действительные затраты – затраты, которые требуют денежной оплаты или затрат других активов. Альтернативные затраты – выгода, которая утрачивается когда выбор одного направления действий требует отказаться от альтернативного решения. При этом альтернативные затраты являются релевантными в случае использования ограниченных ресурсов. 2.Дифференциальный анализ операционных решений. Когда же применяется дифференциальный анализ, для каких видов операционного решения? Среди наиболее часто встречающих операционных решений, для которых применяется дифференциальный анализ можно выделить: решение относительно специального заказа; расширение или сокращение сегмента; производить или приобретать; продавать или обрабатывать дальше; оптимальное использование ограниченных ресурсов. Решение относительно специального заказа, связано с рассмотрением полученного предложения одноразовой продажи продукции или услуги по цене ниже обычной цены, или даже ниже себестоимости. Для того чтобы специальный заказ был принят, он должен отвечать нескольким требованиям, в частности он должен требовать дополнительных постоянных затрат и затрат на сбыт, а также не влиять на текущую реализацию продукции другим заказчикам. Возможная ошибка относительно специального заказа может иметь место в двух случаях : когда нерелевантные затраты включенные в себестоимость единицы продукции, и когда объем деятельности, который был был использован для расчета себестоимости единицы продукции, отличается от объемов, которые были использованы для анализа решения. Использование общих затрат или уверенность, что объем не изменился позволят избежать этой ошибки. Кроме этого, при принятии решения относительно специального заказа следует учитывать и возможные долгосрочные последствия, как то реакция: конкурентов, других клиентов, контролирующие органы и в частности те, которые следят за соблюдением антидемпингового законодательства. Существуют западни в анализе релевантных затрат, которые заключаются в ошибочном мнении что все временные затраты являются релевантными, а все постоянные затраты не релевантными. Для того чтобы избежать этого нужно использовать концепцию релевантности: релевантными являются лишь будущие дифференциальные доходы и затраты. Решение покупать и производить – это решение связано с рассмотрением существующей альтернативы: производить отдельные компоненты (компектующие изделия, детали) самостоятельно или покупать их у внешних поставщиков. При принятии такого типа решений существуют качественные релевантные факторы: Внешние: надежность поставщика; контроль качества поставщика; взаимоотношения работников и администрации в компании поставщика; стабильность цен поставщика; Внутренние: владение мощностями; ноу-хау; загрузка персонала; технологические изменения. Другой тип подобного же решения но как бы наооборот - это продавать или обрабатывать дальше, которое связано с возможностью реализации продукции на определенной стадии производства или продолжение обработки с целью получения дополнительного дохода. Следующим типом решений является оптимальное использование ограниченных ресурсов, целью которого является составление производственной программы, которая обеспечит максимизацию прибыли с учетом существующих ограничений, характеризующих себя как факторы ограничивающие производство или реализацию продукции компании. Типовыми примерами ограничений являются: спрос на продукцию; рабочая сила (количество, специальность, квалификация); материальные ресурсы; производственная мощность; денежные средства. Существенным фактором при анализе с целью оптимизации использования ограниченных ресурсов является маржинальный доход на единицу продукции, которая выражена в измерителе ограничивающего фактора (машино-часах, человеко-часах). 3. Решения относительно ценообразования. Основные факторы, которые влияют на ценообразование это: спрос со стороны покупателей; действия конкурентов; затраты; требования законодательства Различают несколько видов принятия решений относительно ценообразования: на основе затрат; на основе стомости времени и материалов; целевое калькулирование. Ценообразование на основе затрат происходит по формуле: Цена = Затраты + Процент % наценки х затраты, где % наценки=(Пр+Затраты)/(годовой объем х баз.затр. на един. продукции) Процент наценки представляет собой отношение суммы желаемой прибыли и общие затраты, невключенные в состав базовых к произведению годовогообъема деятельности на базовые затраты на единицу продукции. Ценообразование на основе стоимости времени и материалов строится по формулам: Цена заказа = стоимость времени + материальные затраты; Стоимость времени = Прямая зарплата за час + накладные затраты на час + стоимость часа для обеспечения прибыли; Материальные затраты = прямые материалы + часть затрат на транспортировку и хранение материалов. Целевое калькулирование – стратегия, с помощью которой компания сначала определяет приемлемую цену нового изделия и его предельную себестоимость, а уже потом проектирует само изделие, производство и реализация которого, обеспечат достижения определенной цели. Анализ для принятия решений относительно капитальных инвестиций. 1. Цели и объекты инвестиционного анализа. Решения относительно капитальных инвестиций – это такие решения которые касаются долгосрочного планирования инвестиций в необоротные активы и их финансирование. Примерами таких решений могут быть: замена оборудования; расширение производства; арендовать или покупать; выбор оборудования; стратегические изменения. Важным ключевым фактором для инвестиционного анализа является релевантность информации. Денежные потоки, которые сопровождают осуществление инвестиций могут быть: Приход средств: дополнительные доходы; снижение затрат; ликвидационная стоимость; освобождение рабочего капитала. Расход средств: первичные инвестиции; рост рабочего капитала; ремонт и обслуживание; дополнительные операционные затраты. Важным принципом применяем при инвестиционном анализе является принцип стоимости денег с учетом времени. Другими словами, это сумма дохода на инвестиции, которая получена или может быть получена за определенные период времени. Среди причин, по которым деньги теряют свою стоимость можно выделить три основные это инфляция, риск и ликвидность. Будущая стоимость (Futurevalue -FV) – стоимость инвестиций через определенный период времени с учетом определенной процентной ставки FV =PV (1 + i)n Настоящая стоимость (Presentvalue - PV) – стоимость будущих денежных потоков в настоящее время. PV = FV/(1 + i) Где I – ставка процента в годовых N – количество лет Нередко при анализе инвестиций прибегают к методу дисконтирования денежных потоков, представляющему собой процесс определения настоящей стоимости будущих денежных потоков. При этом, ставкой дисконта могут быть: кредитная ставка банка; средне взвешенная стоимость капитала; альтернативная стоимость капитала; внутренняя норма прибыльности. 2. Методы оценки проектов капитальных вложений. Существует четыре метода оценки капитальных вложений. При этом, первые два - методы дисконтирования денежных потоков в отличие от последних двух учитывают стоимость денег во времени: Чистая настоящая стоимость; Внутренняя норма прибыльности; Период окупаемости; Учетная норма прибыльности. Кроме эти методов еще существует анализ чувствительности проекта к таким показателям как: ожидаемые первичные инвестиции; ожидаемая стоимость капитала; ожидаемые операционные затраты; ожидаемые объемы продаж; ожидаемая цена реализации. 3. Рацинализация проектов капитальных вложений. Рационализация капитала это процесс вибора наиболее подходящих среди нескольких прибыльных инвестиционных проектов в условиях ограниченного финансирования. Ограничения могут носить внутренний характер со стороны руководства или внешний со стороны финансовых рынков. При анализе нескольких инвестиционных проектов учитывают несколько факторов: разная величина и продолжительность проектов, бюджетные ограничения, взаимоисключающие проекты. Бюджетное планирование и контроль. Бюджет это план будущих операций предприятия в количественном и денежном выражении. 1.Суть бюджетирования и виды бюджетов. Бюджетирование это процесс планирования операций предприятия и оформление его результатов в виде системы бюджетов. Среди целей бюджетирования можно выделить следующие: периодичное планирование; координация и коммуникация; мотивация; контроль и оценка. Существует иерархия бюджетов во главе которой, стоит генеральный или сведенный бюджет, который подразделяется на функциональные бюджеты – исследования, производство, сбыт, управление, которые в свою очередь состоят из более мелких бюджетов подразделений. Кроме этого еще существует деление генерального бюджета на операционные и финансовые. 2.Составление и взаимосогласование бюджетов. Составление бюджета и взаимосогласование проходит несколько стадий: Доведение основных направлений политики компании; Определение ограничивающих источников; Подготовка бюджета продаж; Предварительное составление других бюджетов; Обсуждение бюджетов с высшим руководством; Координация и анализ обсужденных бюджетов; Утверждение бюджетов. Бюджет продаж – операционный бюджет, который содержит информацию про запланированный объем продаж, цену и ожидаемый доход от реализации от каждого вида проукции (товаров, услуг). На прогноз объема продаж влияют такие факторы: продажи за прошедшие периоды; производственные мощности; исследование рынка; ценовая политика; качество продукции; конкуренция, доля рынка; сезонные колебания. Надежность прогноза продаж вырастает в результате использования комбинации экспертных и статистических методов, а также при групповом методе принятия решений. 3. Контроль исполнения бюджетов и анализ отклонений. Бюджетный контроль это процесс сопоставления фактических результатов с бюджетными, анализ отклонений и внесение необходимых корректив. Отклонения бывают позитивными, когда фактические доходы больше запланированных, фактические затраты меньше запланированных и негативными, когда фактический доход меньше запланированного, фактические затраты больше запланированных. Для более качественного анализа отклонений используют два вида бюджетов статичный – бюджет составленный для одного ожидаемого объема продаж и гибкий – бюджет составленный для нескольких релевантных объемов деятельности, которые предусматриваются. Более ясно можно представить соотношение отклонений разных видов бюджетов обратившись к схеме№2 Схема №2. Анализ отклонений. Подводя предварительный итог можно сделать вывод о том, что отклонения между фактом и гибким бюджетом будут показывать нам эффективность, а отклонения между гибким бюджетом и статичным будут показывать нам нашу результативность. Учет и анализ по центрам ответственности. 1.Цель и организация учета за центрами ответственности. Управленческий контроль, как процесс влияния руководства компании на работников предприятия для осуществления стратегии всегда стремится найти те точки, на которых бы нужно было бы сосредоточить свое внимание и после этого вырабатывая механизм внедрить организацию учета по центрам ответственности. И так, центр ответственности – сфера, сегмент деятельности в рамках которой, установлена персональная ответственность менеджера за показатели деятельности, которые он должен контролировать. К центрам ответственности можно отнести – центры затрат, дохода, прибыли и инвестиций. В зависимости от информации, которая используется в центрах ответственности ее можно классифицировать следующим образом: Показатели Внутренние Внешние Финансовые Доход от продаж Операционная прибыль Общие активы Рыночная цена акции Соотношение рыночной цены к прибыли на акцию Не финансовые Количество продаж на одного работника Количество несчастных случаев на производстве Время обслуживание клиента Степень удовлетворения клиента(по данным интервью по телефону) Рейтинг продукции по результатам опроса специалистов Учет по центрам ответственности, как система учета, которая обеспечивает контроль и оценку деятельности каждого центра ответственности имеет несколько этапов организации: определение центров ответственности; составление бюджетов для каждого центра ответственности; учет затрат и доходов для каждого центра ответственности; регулярное составление отчетности о исполнении; анализ причин отклонений и оценка деятельности центра с последующей корректировкой. 2. Оценка деятельности центров ответственности. При организации на предприятии управленческого учета по центрам ответственности важное внимание уделяется сфере центров затрат. Центр затрат разделяется на центр технологических затрат, оценка которого, происходит на основе стандартных затрат, и центр дискреционных затрат, оценка которого базируется на выполнении бюджетов. При анализе отклонений, можно выделить два вида: это отклонения переменных затрат (отклонения за счет цены(ставки),отклонение за счет количества(продуктивности)) и постоянных затрат (отклонения за счет выполнения бюджетов и отклоения за счет объема). Когда на предприятии используется оценка деятельности по центру инвестиции, то здесь прежде всего отслеживают такие показатели как прибыльность инвестиций, остаточная прибыль, экономически добавленная стоимость. 3.Трансфертное ценообразование. Трансфертное ценообразование используется в случаях когда продукты или услуги передаются от одного центра ответственности к другому по специальной трансфертной цене. При этом существуют три основных подхода к ценообразованию это на основе себестоимости, рыночной цены, или договорной цены. Условия, которые определяют использования высоких или низких трансфертных цен имеют большое влияние в отношениях трансционального характера между материнской и дочерней компанией. В отношениях - материанская компания - дочерняя компания - высокая закупочная и низкая продажная более приемлемы когда: высокие ввозные тарифы; ставка налога на прибыль меньше, чем в стране где находится материнская компания; высокая конкуренция; ниже уровень инфляции; ограничения стоимости. В отношения – материнскя компания – дочерняя компания - высокая продажная и низкая закупочная цена более приемлемы при условии: давление со стороны работников и менеджеров, которые желают получать большую долю прибыли; политическая нестабильность; ограничения на перевод прибыли или дивидендов; жесткие торговые соглашения. В заключении, хотелось отметить что предприятие, которое начинает развиваться с нуля до определенного этапа своего развития может использовать в методологии элементы ручного управления, такие как интуицию, здравый смысл руководителя, но потом наступает момент, когда ситуация начинает выходить из под контроля, и здесь на помощь может прийти такой инструмент как управленческий учет, изучение и применение, которого не только позволит получать удовольствие от принятия качественных решений, но и следовать стратегическим целям развития, самосовершенствования, самореализации, предвосхищение ожиданий клиентов, сотрудников компании и акционеров, поддержание долгосрочной конкурентоспособности. Что такое управленческий учет Вести бизнес вслепую невозможно. Важно знать, какая продукция лучше расходится, во сколько обходится ее выпуск, какой доход приносит ее продажа. Эту информацию фиксируют все фирмы без исключения. Одни — в обычных школьных тетрадях, другие — в таблицах на базе компьютерной программы типа Excel. Третьи идут дальше и внедряют системы управленческого учета, позволяющие автоматизировать сбор данных и в любой момент получить целостную картину деятельности предприятия в цифрах. Каким должен быть учет «по всем правилам» и с чего начинать его построение? Когда пора сказать «пора» Бытует мнение, что управленческий учет — штука непомерно сложная и потому доступная и необходимая только крупным компаниям. Действительно, «по-настоящему» такие системы внедряют не более 10% предприятий. Но даже владелец небольшой сети ларьков в какой-то момент может обнаружить, что записывать данные о продажах в тетрадку уже недостаточно. Московский предприниматель Дмитрий Новгородцев, торгующий парфюмерией и косметикой, столкнулся с этой проблемой воочию. — В каждом из наших ларьков — более тысячи наименований духов, губной помады, кремов и другой мелочевки. Всего «в портфеле» фирмы около 10 тыс. позиций. Пока у нас были всего одна-две точки, работа была построена на доверии: продавец записывал название проданного товара в тетрадку, а потом время от времени отчитывался о продажах. Но когда бизнес начал расти, мы стали каждые две недели проводить в ларьках инвентаризацию, чтобы анализировать ход торговли. И оказалось, что получить достоверные данные почти невозможно, — рассказал в декабрьском номере «СБ» о своих затруднениях Дмитрий Новгородцев. Такая ситуация типична для любого вида бизнеса. Кустарная учетно-финансовая технология тормозит развитие любого предприятия. Ведь если товаров или торговых точек становится много, приходится тратить уйму времени на инвентаризацию. Кроме того, при такой системе нельзя оперативно анализировать то, как меняется спрос на отдельные товары. А это, в конечном счете, сказывается на прибыли. Выход один — наладить управленческий учет по всем правилам. Три кита эффективного учета Дмитрий Новгородцев, почувствовав необходимость перемен, решил установить в ларьках компьютеры, чтобы сканировать штрих-код на упаковке товаров и таким образом автоматизировать контроль за ходом продаж. Но достаточно ли одного этого, чтобы считать внедрение управленческого учета законченным? Нет. Чтобы действительно эффективно управлять предприятием, необходимо оперативно получать информацию по трем позициям, а именно: себестоимость товаров, ассортимент товаров и движение денежных средств. Эти три раздела управленческого учета тесно связаны друг с другом, между ними постоянно происходит информационный обмен. Если вы будете вести учет только по одному из направлений, то вы никогда не увидите объективную и, главное, целостную картину. Скажем, какой прок от того, что вы составите только финансовый отчет о продажах? Глядя в него, вы все равно не увидите, как изменялся спрос на конкретные товары и какое их количество было продано. Основа управленческого учета - структурированная информация, собираемая и анализируемая в мониторинговом режиме. Хорошо известно, что поиск и анализ данных — одна из прямых обязанностей службы маркетинга. Но очень часто маркетологи ограничиваются сбором только внешней информации — о конкурентной среде, ценах на отраслевом рынке и т. д. Цель управленческого учета — так называемый внутренний маркетинг, подразумевающий кропотливую работу по изучению самого предприятия. С его помощью можно составить полную картину финансово-экономического состояния компании в любой момент времени, выяснить запас ее прочности, определить потенциал и перспективы развития. Управленческий учёт внедряется именно для повышения эффективности управления предприятием, а не для отчёта перед контролирующими инстанциями, например налоговой инспекцией. Это принципиальное отличие (см. таблицу). Поэтому нельзя поручать вести управленческий учёт бухгалтерии. Эту работу должен возглавлять планово-экономический отдел или финансовый директор компании. Управление ассортиментом Рынок или процессы внутри предприятия постоянно находятся в движении. Изменяется спрос на продукцию, темпы производства, уровень издержек, производительность оборудования. И каждая из этих ситуаций требует своего набора решений. Под влиянием этих изменений компания может столкнуться с затовариванием сырьем и товарами. Скажем, готовой продукции на складе может не хватить всем, кто желает ее купить. И тогда клиенты пойдут к вашим конкурентам. А если перебои с поставками в вашей фирме будут повторяться регулярно, то многие из них распрощаются с вами навсегда. Другая крайность — затоваривание сырьем или продукцией. «Замороженные» таким образом средства не участвуют в обороте и не приносят дохода. Сколько и когда закупать и производить? Как в условиях постоянного дефицита средств лучше их распределять? Ответить на эти вопросы и не допустить перекосов позволяет внедрение системы учета ассортимента. Управление ассортиментом предусматривает решение двух задач. Во-первых, это стратегическое планирование. Ведь для любой компании важно эффективно распределить средства с учетом изменений и возможностей рынка и возможностей предприятия. Во-вторых, это текущее управление. В ходе текущего управления необходимо вести постоянное наблюдение за ассортиментом. И в случае необходимости проводить коррекцию своих планов, учитывая складывающуюся ситуацию и то, как она может измениться в ближайшее время. Для управления ассортиментом необходимо разработать свой собственный классификатор товаров. Это особенно важно для пред-приятий, ассортиментный перечень которых насчитывает сотни и тысячи наименований. В процессе классификации можно разделить товары на взаимозаменяемые и невзаимозаменяемые. В каждом разделе классификатора не должно быть слишком много позиций, скажем, более десяти. Иначе будет очень трудно анализировать информацию. Кроме этого, необходимо учитывать, что объемы продаж по позициям каждого раздела классификатора должны быть сопоставимы. К примеру, при сравнении оборота в 4000 рублей с оборотом в 7 млн. рублей предпочтение, скорее всего, будет отдано производству или продаже второго товара. Это может привести к исключению первого товара из ассортимента, что окажется стратегической ошибкой. Так как в нем, возможно, нуждаются постоянные клиенты, которыми компания очень дорожит. На основе собранной и проанализированной информации можно составить планы продаж и необходимых закупок на любой период времени. Управление затратами и себестоимостью Владелец любой компании стремится к наибольшей прибыли. Один из путей для достижения этой цели — постоянно выявлять и сокращать издержки. Однако на основебухгалтерской информации работать над сокращением издержек практически невозможно. Ведь бухгалтерский учет регистрирует все произведенные траты по факту. Например, на складе предприятия хранится продукция. В бухгалтерском понимании после того, как товар был произведен, его себестоимость остаётся без изменений. То, что надо оплачивать склад, где он лежит, не учитывается. Не берется в расчет и зар-плата, которую получают кладовщики и работники отдела сбыта, реализующие этот товар. И наконец, если сырье для производства товара было закуплено в кредит, то, пока он не продан и не произведен расчет с кредитором, по кредитной сделке набегают проценты. Все эти дополнительные расходы в бухгалтерских документах не учитываются. Их показывает только управленческий учет. Ведь он определяет себестоимость каждого товара не в целях налогообложения, а для того, чтобы менеджеры имели полную информацию о затратах и могли управлять ими. Для эффективного управления за-тратами необходимо разработать логичную схему расчета себестоимости, в которой учитываются все детали. Затем требуется создать «дерево» затрат (на разных предприятиях, в зависимости от специфики отрасли и продукции, оно будет иметь разную «крону«). При этом затраты необходимо классифицировать так, чтобы их было удобно сравнивать между собой. Ведь если на одном уровне такого «дерева» типов затрат слишком много и они различаются между собой в десятки раз по абсолютным величинам, то учет будет неэффективным. Основой динамического метода расчета себестоимости, то есть ее изменений во времени, является классификация процесса по этапам:1) снабжение, 2)производствои 3)реализация продукции. Базовая себестоимость товара включает в себя стоимость сырья, полуфабрикатов, возможные акцизы и таможенные налоги на сырье и некоторые другие расходы. В ходе производства прибавляются производственные расходы. Затем себестоимость растет в процессе реализации продукции. А после продажи появляются еще и дополнительные затраты — например, налоги. Если представить процесс формирования себестоимости таким образом, появляется возможность принять меры, чтобы снизить затраты на каждом этапе этого цикла. Хорошо работающая система управленческого учета позволяет руководителю в любой момент времени знать, как меняется себестоимость по любой товарной позиции, по группе наименований товаров или по всей продукции. Проанализировав, из каких затрат складывается себестоимость товара на каждом уровне, можно определить, как сильно снижаются накладные расходы, как изменяется разница между ними и маржинальной прибылью. Маржинальная прибыль — это разница между отпускной ценой и переменными издержками. В итоге с помощью управленческого учета можно сделать вывод об эффективности производства в целом и по отдельным его направлениям. Финансовая структура компании Внедряя управленческий учет, важно распределить все денежные средства между структурными подразделениями, которые будут отвечать за их движение. Эти подразделения называют центрами финансовой ответственности (ЦФО). Каждый центр (см. схему) имеет свой бюджет, а его менеджеры — возможность самостоятельно принимать решения в рамках бюджета. Такая децентрализация управления финансами повышает оперативность работы отдельных подразделений и компании в целом. И кроме того, это помогает добиться «прозрачности» бизнеса: руководителям предприятия становится легче контролировать его отдельные участки и видеть все источники возникновения доходов и расходов. Для каждого ЦФО определяется свой плановый бюджет доходов и расходов. А затем оценивается эффективность их работы путем сравнения плановых и фактических показателей. Почему разделение компании на ЦФО хорошо работает на практике? Во-первых, линейные менеджеры имеют больше информации о положении дел в своем подразделении и поэтому способны принимать более адекватные «сиюминутные» решения, чем руководитель компании. Во-вторых, у сотрудников повышается заинтересованность в результатах своего труда, они становятся более инициативными. Но самое главное, что топ-менеджмент освобождается от необходимости ежедневно решать мелкие вопросы и может сосредоточиться на стратегических задачах. Впрочем, у децентрализации управления есть и недостатки. Например, руководитель подразделения может принять решение, которое соответствует целям его ЦФО, но не учитывает цели всего пред-приятия. Кроме того, линейные менеджеры могут невнимательно относиться к деятельности других подразделений и даже тормозить их работу. Как устранить эти недостатки? Для этого в компании должна быть созданасбалансированная система показателей. Необходимо в цифрах описать общие стратегические цели, которые перед ней стоят (например, увеличить за год продажи в два раза) и составить план действий по достижению заданных ориентиров, которым будут руководствоваться все подразделения. Вести бизнес вслепую невозможно. Важно знать, какая продукция лучше расходится, во сколько обходится ее выпуск, какой доход приносит ее продажа. Эту информацию фиксируют все фирмы без исключения. Одни — в обычных школьных тетрадях, другие — в таблицах на базе компьютерной программы типа Excel. Третьи идут дальше и внедряют системы управленческого учета, позволяющие автоматизировать сбор данных и в любой момент получить целостную картину деятельности предприятия в цифрах. Каким должен быть учет «по всем правилам» и с чего начинать его построение? Этапы внедрения Приступая к внедрению управленческого учета, первым делом необходимо определить, кто возглавит эту работу. Наиболее целесообразно поручить ее финансовому директору компании. Он должен будет выполнить три задачи: Разработать динамический метод расчета себестоимости и в дальнейшем применять его на практике. Разработать систему классификации ассортимента и подсчета затрат. Эта задача потребует провести инспектирование всех производственных подразделений предприятия, чтобы изучить механизмы образования затрат на каждом участке, оценить их целесообразность и обоснованность. Создать компьютерную систему учета и анализа данных о деятельности предприятия (програм-мное обеспечение и рабочую модель учетных форм в Exel). Однако владельцу бизнеса или топ-менеджеру, с головой погруженному в повседневные дела предприятия и опутанному сложными нитями межличностных связей, будет довольно трудно объективно оценить ситуацию. Очень важен квалифицированный взгляд со стороны. Да и не в каждой компании есть специалисты, которые могут выполнить весь сложный комплекс работ, связанных с постановкой управленческого учета. Поэтому если ваша фирма намерена решить эту проблему действительно эффективно, не стоит изобретать велосипед. Лучше всего пригласить профессиональных консультантов. Благо в крупных городах сейчас немало консалтинговых компаний, которые предлагают свои услуги. Во сколько обойдется их помощь? Все зависит от масштаба бизнеса и сложности задачи. Внедрение «под ключ» сложной ERP-системы на крупном промышленном предприятии может стоить до $1 млн. Постановка управленческого учета в торгово-производственной фирме, совершающей в месяц 2000-3000 учетных проводок, в условиях Москвы даже «по знакомству» будет стоить не менее $7-12 тыс., а обычно — еще дороже. Но, во-первых, для выполнения такого заказа потребуется как минимум два человека — финансист и программист. Во-вторых, они в течение полугода будут ходить в вашу фирму как к себе на работу. Самый дешевый вариант — попросить консультанта за $2-3 тыс. обучить вашего финансового директора принципам управленческого учета и разработать учетные формы в Eхсеl для нужд вашей фирмы. Но тогда всю остальную работу финдиректору придется делать самому. А для этого он должен как минимум быть неплохим программистом. В любом случае при принятии решения о приглашении консультантов нужно руководствоваться здравым смыслом. Если, потратив $15 тыс., вы обеспечили финансовую прозрачность своего бизнеса и привлекли иностранного инвестора, который вложил в него $4 млн., то такую сделку можно назвать суперудачной. Изучение деятельности подразделений, которым сопровождается внедрение управленческого учета, обычно приносит немало открытий. Выясняется, что одни отделы дублируют другие, а другие важные направления работы провисают в воздухе. Поэтому нужно быть готовыми и к тому, что придется менять организационную структуру компании. Она должна стать более рациональной, экономичной. Возможно, появятся новые подразделения, на-пример отдел маркетинга. А некоторые отделы решено будет слить. После проведения первичной диагностики, анализа ситуации на предприятии разрабатывается механизм сбора информации и проводится обучение сотрудников, ведущих учет хозяйственной деятельности. И таким образом создается база данных, которая позволяет регулярно делать расчеты. Цифры, показывающие положение дел в компании, в первое время можно рассчитывать ежемесячно. Но в идеале руководитель предприятия в любой момент должен видеть текущее состояние всей его экономики. Поэтому в дальнейшем нужно стремиться к тому, чтобы информация обновлялась еженедельно. При этом не важно, как она будет выглядеть. Это каждая компания решает для себя в соответствии с внутрифирменными стандартами. Главное, чтобы полученные данные было удобно использовать для принятия управленческих решений. ЧЕМ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ОТЛИЧАЕТСЯ ОТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА Критерии Управленческий учет Бухгалтерский учет Потребители информации Руководители компании Государственные органы, партнеры по бизнесу Свобода выбора Полная свобода в определении схемы учета Учет организуется строго в рамках инструкций и положений Количество учетных систем, используемых на практике Целесообразно использовать только одну систему Как правило, ведется двойная бухгалтерия Измерители Любая удобная единица Рубли и натуральные единицы Группировка затрат По «дереву» затрат По статьям Основной объект учета Предприятие и его подразделения Предприятие в целом Точность показателей Допускается использование приблизительных величин Требуется абсолютная точность Обязательность ведения По мере необходимости Ведение обязательно ЧТО НУЖНО ЗНАТЬ ДЛЯ УПРАВЛЕНИЯ АССОРТИМЕНТОМ Динамику цены на товар. Динамику продаж товара. Динамику складских запасов. Динамику средневзвешенной закупочной цены сырья. Динамику себестоимости. Динамику прибыли (как бухгалтерской, так и экономической). Средневзвешенный срок оборачиваемости продукции. Динамику доли данного товара в обороте группы товаров. ОШИБКИ ПРИ ВНЕДРЕНИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА Отсутствие четких стратегических целей. Неверное определение задач. Отсутствие в компании единой нормативной базы и единой терминологии. Неправильное распределение ролей между сотрудниками, ответственными за внедрение управленческого учета. Отсутствие четкого механизма взаимодействия между центрами финансовой ответственности. Нереалистичные цели и сроки. Отсутствие механизмов контроля. Отсутствие механизма получения точной и своевременной информации. Фальсификация данных. ТИПЫ ЦЕНТРОВ ФИНАНСОВОЙ ОТВЕСТВЕННОСТИ Центр прибыли Подразделение, зарабатывающее прибыль. Его руководитель отвечает как за расходы, так и за доходы, и все эти операции отражаются в управленческом учете. Таким подразделением может быть любая производственная структура или торговая структура, действующая по принципу самоокупаемости. Центр инноваций и инвестиций Подразделение, развивающее новые направления бизнеса или реализующее инновационные проекты. Обычно оно не является самоокупаемым, компания финансирует его из общего бюджета. Центр затрат Подразделение, обслуживающее другие ЦФО. Финансируется за счет центров прибыли. Часто выделяют центры нормативных затрат (например, производственные цеха) и управленческих затрат (например, бухгалтерия, административный отдел, служба безопасности). Центр доходов Подразделение, руководитель которого отвечает только за получение доходов предприятия. То есть имеет возможность контролировать цены и объемы продаж. Например, отдел сбыта. УЧЕТНЫЙ ТРУД — НА ПЛЕЧИ КОМПЬЮТЕРОВ Собирать и обрабатывать информацию совсем небольшая фирма может даже вручную. Но это занятие трудоемкое и малоэффективное. Индустрия современного инфобизнеса предлагает широкий выбор специальных программ, позволяющих оперативно вводить в память ПК данные о движении товаров и денежных средств Наиболее известная компьютерная система, которую используют для управленческого учета крупные компании во всем мире, — ERP (Enterprise Resource Planning — планирование корпоративных ресурсов). Но средняя составная стоимость ERP (в нее входят компьютерное оборудование, программное обеспечение, профессиональные услуги консультантов по установке, расходы на подготовку и обучение кадров) составляет $15 млн. По этой причине малым и средним компаниям ERP недоступны. Однако есть и более дешевые решения. Идеи ERP-систем использует российская программа Treelogy. Ее локальная версия стоит от $200, а одно клиентское место сетевой версии — от $950. Стандартная система от питерского производителя «Бизнес-Про» на три рабочих места, позволяющая вести оперативный учет, обойдется в $960 за одно рабочее место, а система для финансового учета — в $320. Для оперативного и управленческого учета в малом и среднем бизнесе хорошо подходит комплексная система автоматизации «Ирбис (Идеальное Решение для Бизнеса + Информационные Системы) Предприятие», разработанная украинской компанией SoftIrbus Company. Программа самой простой конфигурации стоит от $300. «Ирбис Предприятие» является решением, которое автоматизирует учёт товаров, услуг и финансов. При этом оно позволяет провести достаточно глубокий анализ финансового состояния предприятия. Также интересным представляется ещё один продукт от этого производителя — «SIRED» (SoftIrbis Real Decision — Реальное Решение СофтИрбиса). В любом случае выбирать систему автоматизации управленческого учета надо в зависимости от масштабов бизнеса, вида и специфики деятельности предприятия. Стоимость получения информации не должна превышать эффект от её использования. Поэтому при выборе программных продуктов для автоматизации учета в организации обязательно нужно советоваться со специалистами.