Расчет финансовых коэффициентов торговой организации

 

ЮРИЙ ИВАНОВ

Торговые организации, особенно организации оптовой торговли, имеют свои особенности работы, которые проявляются при финансово-экономическом анализе их деятельности, особенно при анализе показателей ликвидности и финансовой устойчивости. Стандартные процедуры, приемы и рекомендуемые коэффициенты финансово-экономического анализа, разработанные для производственных организаций, неудовлетворительно работают для организаций сферы услуг, к которым относится и торговля. Результат такого применения — некорректные выводы, искажающие картину финансового состояния организации (читайте также, как провести анализ результатов).

Среди особенностей работы торговых организаций можно отметить:

1. Низкое значение величины основных фондов по сравнению с величиной торгового оборота (торговой выручки). К основным фондам относятся торговые и складские помещения, транспорт. При этом небольшие компании все это арендуют, средние компании имеют свои торговые помещения, а склады и транспорт арендуют, крупные компании — имеют в собственности.
2. Низкое значение уставного и собственного капитала. Торговля живет кредитом. На заемные средства закупается реализуемая продукция, средства от реализации товара поступают с некоторой задержкой (оптовые компании нередко отдают товар «на реализацию» с получением средств после продажи товара).
3. Низкое значение величины свободных денежных средств. Для получения максимального значения выручки денежные средства должны постоянно находиться в обороте.

Эти особенности отражаются в финансово-экономических показателях торговых организаций, в первую очередь, в их бухгалтерских балансах. В активе: низкое значение  величины основных средств и внеоборотных активов вообще, высокое значение величины дебиторской задолженности со сроком взыскания менее 12 месяцев, низкое значение величины денежных средств.  Значительную долю дебиторской задолженности занимает задолженность покупателей и заказчиков. В пассиве: низкое значение величины уставного капитала и капитала и резервов вообще, высокое значение краткосрочных займов и кредитов, высокое значение кредиторской задолженности. Значительную долю кредиторской задолженности составляет задолженность поставщикам и подрядчикам.

Рассмотрим особенности финансово-экономического анализа в торговле на примере торговой оптовой организации (табл.1). В анализе используется форма баланса на 2010 год.

 Таблица 1. Фрагмент баланса торговой оптовой организации.

Анализ общей ликвидности баланса

Сопоставляя активы по степени их ликвидности, а пассивы по срокам их погашения, сформируем агрегированный баланс ликвидности, позволяющий более наглядно оценить величины статей баланса.

Проанализируем ликвидность баланса торговой организации за отчетный период  путем применения стандартных методов (табл. 2). 

Таблица 2. Агрегированный баланс ликвидности.

Стандартная схема анализа

По данным таблицы следует сделать вывод: из четырех обязательных условий абсолютной ликвидности соблюдены только два, следовательно, баланс торговой организации не является абсолютно ликвидным.

Несоблюдение условия А1 ≥ П1 (927 < 24 066 на начало, 2 884 < 44 091 на конец периода) свидетельствует о недостаточности наиболее ликвидных активов для оплаты срочной кредиторской задолженности.

Несоблюдение условия А2 ≥ П2  (57 841 > 69 333 на начало периода, 49 414 > 54 047 на конец периода) свидетельствует о  недостаточности быстрореализуемых активов для погашения краткосрочных кредитов и займов.

Соблюдение условия А3 ≥ П3  (0 = 0 на начало периода, 0 = 0 на конец периода) говорит о достаточности медленно реализуемых активов для покрытия долгосрочных пассивов.

Соблюдение условия  А4 ≤ П4  (991 < 6 950 на начало периода, 168 < 13 537 на конец периода) говорит о достаточности собственного капитала и других постоянных пассивов для обеспечения потребности в оборотных активах.

Предлагаемая схема анализа

Для торговой организации нормальным состоянием является отсутствие большого количества свободных денежных средств и значительная сумма кредитов (читайте, как учитывать кредиты и займы). Поэтому несоответствие условия А1 ≥ П1 (927 < 24 066 на начало периода, 2 884 < 44 091 на конец периода)  не свидетельствует о недостаточности наиболее ликвидных активов для оплаты срочной кредиторской задолженности.  Остальные неравенства применимы для анализа.

Вывод: соотношение А1 ≥ П1 неприменимо для финансового анализа торговой организации. Для этих предприятий о ликвидности баланса можно судить по выполнению трех условий:

А2 ≥ П2

А3 ≥ П3

А4 ≤ П4  

Для анализируемого предприятия выполняются два условия из трех. Вывод: баланс можно признать частично ликвидным.

Продолжим анализ ликвидности торговой организации на основе коэффициентов, представленных в таблице 3. Расчеты выполнены по принятой методике.

Таблица 3. Финансовые коэффициенты ликвидности.

Стандартный анализ

Анализ таблицы 4 показывает, что ни один из трех коэффициентов ликвидности не соответствует установленным нормам.

Выводы:

1. Коэффициент абсолютной ликвидности не соответствует норме и является очень низким. Это свидетельствует о явной нехватке денежных средств торговой организации для покрытия краткосрочных обязательств (абсолютная неликвидность).
2. Коэффициент критической ликвидности не соответствует норме.  Это свидетельствует о неспособности торговой организации расплатиться по своим обязательствам полностью при условии своевременных расчетов с кредиторами и благоприятной продаже готовой продукции.
3. Коэффициент текущей ликвидности не соответствует норме. Это свидетельствует о невозможности торговой организации расплатиться по своим обязательствам при условии не только своевременных расчетов с дебиторами и благоприятной продаже готовой продукции, но и продажи в случае нужды прочих элементов материальных оборотных средств. 

Организация неликвидна по всем показателям ликвидности.

Предлагаемая схема анализа

1. Для торговой организации нормальным состоянием является отсутствие большого количества свободных денежных средств и значительная сумма кредитов. Поэтому низкое значение коэффициента абсолютной ликвидности (Кал = 0,01 на начало периода,  Кал = 0,03 на конец периода) не свидетельствует о недостаточности наиболее ликвидных активов для оплаты срочной кредиторской задолженности.
   Вывод: коэффициент абсолютной ликвидности неприменим для финансового анализа торговой организации.
2. Для торговой организации характерно наличие большого количества запасов. Поэтому рекомендуемое значение коэффициента критической ликвидности должно быть не Ккл ≥ 1, а Ккл ≥ 0,5 (экспертная оценка). Для нашей организации это неравенство соблюдается, поэтому торговая организация является ликвидной, что свидетельствует о способности организации расплатиться по своим обязательствам полностью при условии своевременных расчетов с кредиторами и благоприятной продаже готовой продукции.
3. Для торговой организации характерно низкое значение основных фондов и собственного капитала. Поэтому рекомендуемое значение коэффициента текущей ликвидности должно быть не Кт ≥ 2, а Кт ≥ 1. Для нашей организации это неравенство соблюдается, поэтому торговая организация является ликвидной. Это свидетельствует о возможности торговой организации расплатиться по своим обязательствам при условии не только своевременных расчетов с дебиторами и благоприятной продаже готовой продукции, но и продаже в случае нужды прочих элементов материальных оборотных средств.

Организация является ликвидной по всем показателям ликвидности.

Анализ платежеспособности организации

Для определения платежеспособности торговой организации следует определить соотношение платежных средств и обязательств, используя значения абсолютных показателей, представленных в таблице 4.

Таблица 4. Сооттношение платежных средств и обязательств.

Таблица 4 дает наглядное представление о соотношении платежных средств и платежных обязательств. Превышение платежных средств над платежными обязательствами на начало года составило 5 959 тыс. руб., за отчетный период данный показатель возрос чуть более чем в 2 раза и составил на конец года 13 369 тыс. руб. В целом организация способна расплатиться полностью по своим долгам. Это означает, что торговая организация по обобщенному итогу балансовых показателей является платежеспособной.

Вывод: стандартная методика анализа платежеспособности применима для торговых организаций. 

Следующим этапом финансового анализа является оценка финансовой устойчивости, характеризующей степень независимости компании от заемных источников.

Анализ финансовой устойчивости

Обобщающим показателем финансовой устойчивости является излишек или недостаток источников средств для формирования запасов и затрат.

Для характеристики источников формирования запасов определим 3 основных показателя наличия источников формирования запасов и затрат. Данным показателям соответствуют 3 показателя обеспеченности запасов и затрат источниками их формирования (табл. 5).

Таблица 5. Абсолютные показатели оценки финансовой устойчивости.

Стандартная схема анализа

Торговая организация является на данный момент финансово неустойчивой. При этом она имеет  собственные оборотные средства, выросшие за отчетный период более чем в 2 раза — с 5 959 тыс. руб. до 13 369 тыс. руб. В целом общая величина основных источников формирования запасов и затрат составила на начало года 75 292 тыс. руб., на конец года 67 416 тыс. руб.

По обеспеченности запасов источниками их формирования, организация испытывает недостаток собственных оборотных средств для формирования запасов, причем отрицательная величина за отчетный период возрастает с 34 631 тыс. руб. до 45 840 тыс. руб. Однако общая величина основных источников формирования характеризуется с определенным излишком. Величина этого излишка за исследуемый период сократилась с 34 702 тыс. руб. до 8 207 тыс. руб.

Анализ таблицы 5 показал, что организация не способна обеспечить свои запасы только за счет собственных средств и покрывает их движение благодаря  использованию краткосрочных заемных средств, что и способствует ее прибыльному функционированию (см. также, как рассчитать прибыль).

Определение типа финансовой устойчивости также подтверждает, что компания финансово неустойчива, так как возможность прибыльного функционирования обеспечивается только за счет покрытия запасов краткосрочными кредитами и займами, но не собственными средствами.

В целом приведенное соотношение З < СОС + ЗД + ЗС  неустойчивого финансового состояния соответствует положению, когда организация для покрытия запасов успешно использует и комбинирует различные источники средств — как собственные, так и привлеченные.

Предлагаемая схема анализа

В первом приближении очевидно, что стандартная схема анализа финансовой устойчивости по абсолютным показателям не применима для торговой организации. Для такой организации запасы — это непроданный товар. При этом возникает два граничных момента:

1. Не используется товарный кредит потребителям. В этом случае величина запаса (З) может колебаться от нуля до суммы СОС + ЗС. По стандартной методике тип финансового состояния будет абсолютно устойчивым или нормально устойчивым.
2. Используется товарный (безденежный) кредит потребителям. В этом случае величина запаса может колебаться от нуля до суммы СОС + ЗС + ТК (товарный кредит). По стандартной методике тип финансового состояния может быть любым: абсолютно устойчивым, нормально устойчивым, неустойчивым, кризисным (в зависимости от величины сделок и товарного кредита).

Если учесть, что крупная сделка может совершиться в течение одного дня, то торговая организация один квартал может быть абсолютно устойчивой, следующий — кризисной, а потом — опять абсолютно устойчивой.

Вывод: стандартная методика в существующем виде не применима для торговой организации и требует серьезной коррекции.

Проведем анализ финансовой устойчивости торговой организации на основе относительных показателей устойчивости (табл.6).

Таблица 6. Относительные показатели оценки финансовой устойчивости.

Стандартная схема анализа

Анализ таблицы 6 показал, что:

• коэффициент автономии характеризует долю собственного капитала в общем объеме пассивов. В данном случае он не соответствует норме. Это говорит о том, что организация находится в зависимости от привлечения кредитных средств. Однако незначительное увеличение за отчетный период все же позволяет надеяться на повышение финансовой самостоятельности в будущем и на снижение риска финансовых затруднений в будущем;
• коэффициент соотношения заемных и собственных средств также не соответствует норме. Он определяет, сколько организация привлекла заемных средств на один рубль собственных средств, вложенных в оборот. Данный показатель свидетельствует о том, что организация превысила норму в использовании заемных средств, хотя тенденция значительного снижения показателя говорит о том, что организация ведет правильную политику по использованию заемного капитала, который активно способствует увеличению собственного, снижая свой удельный вес в общем итоге; 
• коэффициент обеспеченности собственными источниками финансирования значительно меньше требуемого значения. Показатель определяет, какая часть оборотных активов финансируется за счет собственных средств. Следует сделать вывод, что у организации слишком мало собственных средств, необходимых для ее финансовой устойчивости; 
• коэффициент обеспеченности материальных запасов не соответствует требуемой норме, но за отчетный период увеличивается, приближаясь к желательному условию. Его значение говорит о том, в какой мере материальные запасы покрыты собственными средствами и не нуждаются в привлечении заемных средств; 
• значение коэффициента маневренности выше требуемой нормы. Он показывает отношение собственных оборотных средств к общей величине источников собственных средств. Он определяет в данном случае, что большая часть собственных средств организации нахо­дится в мобильной форме, позволяющей относительно свободно маневрировать этими средствами. В целом высокое значение показателя положительно характеризует состояние компании; 
• коэффициент финансирования не входит в рамки рекомендуемых значений и говорит о невозможности покрытия собственным капиталом заемных средств, хотя можно наблюдать увеличение показателя за период, но значение, однако, значительно меньше, чем требуется.
• Таким образом, ни один показатель не соответствует норме, что говорит о значительной зависимости торговой организации от внешних источников финансирования. Однако прибыльная деятельность при неустойчивом состоянии все же определяется тем, что  значительные средства организация пускает в оборот, а не хранит в медленно реализуемых активах, что позволяет ей успешно функционировать на рынке.

Предлагаемая схема анализа

Как отмечалось выше, торговая организация широко использует кредиты, поэтому у нее в балансе, как правило, высока доля краткосрочной кредиторской (и, соответственно, дебиторской) задолженности. Собственные средства при этом могут иметь незначительную величину. Однако при наличии прочных торговых связей организация будет финансово устойчивой.

Вывод: стандартная методика анализа не применима для анализа финансовой устойчивости торговой организации. Определение соотношения мобильных и иммобилизованных средств не имеет смысла, вследствие низкого значения внеоборотных активов.

Рекомендуемые значения коэффициентов финансовой устойчивости необходимо определить. 

Соответствующие коэффициенты представлены в таблице 7.

Таблица 7. Определение финансовой несостоятельности организации.

Стандартная схема анализа

Коэффициент текущей ликвидности не соответствует рекомендуемым значениям. Кроме того, низкое значение коэффициента утраты платежеспособности свидетельствует о возможности организации утратить платежеспособность в течение ближайших трех месяцев, а коэффициента восстановления платежеспособности — о невозможности ее восстановить в течение ближайших шести месяцев. Вследствие этого организация должна быть признана несостоятельной.

Предлагаемая схема анализа

Как указывалось выше, для торговой организации характерно низкое значение основных фондов и собственного капитала. В учебном пособии «Экономический анализ торговой деятельности» Абрютиной  М.С. (М.: «Дело и сервис», 2000) рекомендуется две пары коэффициентов:

 либо Кт ≥ 2, Кос ≥ 0,5

либо Кт ≥ 1,11, Кос ≥ 0,1

Для нашей организации вторая пара неравенств на конец года соблюдается, поэтому торговая организация является ликвидной. Это свидетельствует о возможности торговой оптовой организации расплатиться по своим обязательствам при условии не только своевременных расчетов с дебиторами и благоприятной продажи готовой продукции, но и продажи в случае нужды прочих элементов материальных оборотных средств.

По аналогии для восстановления и утраты платежеспособности:

Кв ≥ 0,56, Ку ≥ 0,56

Эти коэффициенты определяются в том случае, когда одно из пары неравенств (Кт, Кос) не соблюдается. Для анализируемой организации этого не требуется, тем не менее из таблицы видно, что коэффициенты Кв, Кутакже находятся в пределах нормы.

Вследствие этого торговая организация должна быть признана состоятельной.

https://cutt.ly/G3ZUF6u

Метод ABC в учете расходов в оптовой торговле

По мере усиления конкуренции перед менеджерами встал вопрос поиска новых источников информации о ключевых факторах, ведущих к успеху фирмы, и методах их оценки. При этом выделяются не только финансовые, но и нефинансовые критерии оценки деятельности организации. Вместе с тем даже нефинансовые критерии измерения ключевых факторов успеха должны согласовываться с количественными методами оценки, что обеспечивает возможность формального контроля. Это связано с тем, что следствием применения нефинансовых систем контроля является улучшение финансовых результатов.




По мере усиления конкуренции перед менеджерами встал вопрос поиска новых источников информации о ключевых факторах, ведущих к успеху фирмы, и методах их оценки. При этом выделяются не только финансовые, но и нефинансовые критерии оценки деятельности организации. Вместе с тем даже нефинансовые критерии измерения ключевых факторов успеха должны согласовываться с количественными методами оценки, что обеспечивает возможность формального контроля. Это связано с тем, что следствием применения нефинансовых систем контроля является улучшение финансовых результатов.

Для учета и калькулирования затрат влияние факторов затрат должно быть выражено количественно. Структурные и функциональные затратообразующие факторы, которые приводятся специалистами в области стратегического управления, по своему характеру являются неколичественными. Использовать их в учете без трансформации (установления связи с количественными показателями) невозможно. Таким образом, внедрение нефинансовых систем оценки требует наличия общей теоретической концепции построения таких систем, чтобы избежать противоречий между финансовыми и нефинансовыми показателями.

В современном менеджменте (в том числе в управлении затратами организации) выделяют две группы задач по срокам их решения и скорости реализации последствий таких решений: тактические задачи и стратегические задачи. Соответственно, управленческий учет затрат должен способствовать подготовке и осуществлению как тактических, так и стратегических управленческих действий.

Для организации собственно учета затрат интерес представляет концепция факторов, определяющих затраты. В системе стратегического управления затратами признается то, что стоимость определяется и управляется многими факторами, которые влияют друг на друга. Уяснение смысла осуществления затрат означает понимание сложного взаимодействия набора факторов, определяющих затраты, которое существует в каждой конкретной ситуации.

Подход с точки зрения видов деятельности не признает утверждения о том, что распределение накладных расходов имеет произвольный характер, и, таким образом, не стоит пытаться что-то улучшить. Яркие примеры признаков ситуации, когда система учета затрат (распределения косвенных затрат) не обеспечивает объяснение поведения затрат:


фирма не может объяснить высокую прибыльность одних продуктов и низкую — других;


покупатели не высказывают резких возражений, когда цены возрастают;


продукты, которые кажутся фирме высокоприбыльными, не атакуются конкурентами;


ассортимент продукции изменяется в пользу высокоприбыльных продуктов, но суммарная рентабельность падает.

Подход АВС (activity-based costing) предполагает, что распределение косвенных затрат должно быть осмысленным и обоснованным. Значимая оценка полных затрат должна включать распределение накладных расходов в пропорции к видам деятельности, которые их генерируют. Учет затрат по видам деятельности (АВС) позволяет реализовать указанный подход и рассматривается не только как система учета затрат, но и как один из инструментов анализа.

Метод АВС может использоваться в процессе формирования и функционирования единой информационной системы учета и управления. Для установления таких взаимосвязей полезно использовать положения стандартов управления качеством ISO 9000, поскольку их требования знакомы менеджерам, активно внедряются в хозяйственную практику многих организаций и концептуально не отличаются от принципов организации управленческого учета по центрам ответственности и местам возникновения затрат.

Система ISO 9000 устанавливает основные понятия и их связь в области организационной деятельности фирмы, что также необходимо для формирования эффективной системы управленческого учета затрат.

Понятие «процесс» в ISO 9000 может служить аналогом понятия «операция» («функция», «вид деятельности») в методе АВС-калькулирования.

Процесс — это:


любая деятельность, в результате которой что-то получается «на входе» и превращается в нечто «на выходе» (ISO 9004:2000-01);


добавляющее стоимость преобразование, включающее людские и другие ресурсы (ISO 9000-1).

Процессы объединяют набор взаимосвязанных ресурсов и работ, которые преобразуют входы в выходы (ISO 10014).

Этап процесса (субпроцесс) — составная часть процесса, характеризующаяся наличием некоторого промежуточного результата и представляющая собой совокупность работ и операций. Как следует из определения, любой процесс состоит из ряда этапов (последовательных или параллельных). В свою очередь, каждый этап может быть подвергнут дальнейшему делению и внутри этапа можно выделить отдельные работы, операции, переходы. Аналогично, для целей управленческого учета каждый вид деятельности может подразделяться на более мелкие операции.

Структурная единица — подразделение (структурное звено) или отдельный руководитель/сотрудник фирмы. В управленческом учете деятельность организации может быть представлена как совокупность действий структурных единиц данной организации, каждая из которых осуществляет одну или несколько операций. Понятие «структурная единица» больше, чем центр ответственности, соответствует целям учета, поскольку не требует обязательного организационного (для непосредственного управления затратами) разграничения ответственности этой единицы за ее затраты. Вместе с тем любое структурное подразделение несет затраты, т.е. является местом или совокупностью мест возникновения затрат. Эти затраты должны быть соотнесены с деятельностью данного подразделения.

В наиболее общем виде система учета по методу АВС включает следующиеэтапы:


определение основных видов деятельности (операций), имеющих место в компании (activities);


выделение для каждого вида деятельности центра затрат (activity centers);


определение фактора затрат для каждого вида деятельности (cost driver);


выявление группы затрат (cost pool), т.е. совокупности всех статей затрат, зависящих от одного фактора затрат;


определение критерия распределения затрат по каждому виду деятельности на продукт или иной объект затрат (cost object) в соответствии с его потребностью в ней.

С учетом потребностей управления затратами учет расходов на продажу в организациях оптовой торговли на основе метода АВС может осуществляться в указанной ниже последовательности шагов:


выделение видов деятельности (операций, функций) — определение их количества, классификационных признаков (принципов отнесения работ к конкретному виду деятельности);


выбор факторов затрат (кост-драйверов) для каждого вида деятельности;


выделение статей затрат (для анализа вклада основных видов затрат в их общую сумму и влияния на финансовый результат, а также отнесения на рабочие операции);


выделение товарных групп (видов товаров) — определение их количества, структуры, необходимой для калькулирования;


выделение прямых затрат по товарам и операциям (в разрезе статей затрат), если это целесообразно;


расчет сумм затрат на каждую операцию за период, а также количества кост-драйверов, потребленных каждым товаром (группой товаров);


распределение косвенных затрат между видами (группами) товаров в соответствии с потреблением ими факторов затрат;


распределение затрат на продажу между проданными в течение периода товарами и остатком товаров на конец периода;


в дополнение к приведенным этапам для краткосрочного управления может осуществляться разделение затрат на переменные и постоянные.

Метод учета затрат на основе видов деятельности предполагает оценку процессов(цепочки ценностей) организации, для которой ведется учет. Цепочка ценностей разбивает деятельность организации на отдельные виды, которые должны выделяться, если соблюдается один из следующих критериев:


они представляют существенный процент в издержках производства;


поведение затрат данного вида экономической деятельности (или данных факторов изменения затрат) отличается от других;


они осуществляются конкурирующими компаниями различными способами;


они обладают большими потенциальными возможностями для создания дифференциации.

В экономической литературе, освещающей вопросы учета затрат по методу АВС, предлагаются различные классификации и примеры видов деятельности, а также соответствующих им факторов затрат. Эти классификации функций относятся к производственным организациям, однако подходы к выделению видов деятельности, разработанные для промышленности, могут применяться и в организациях торговли. Особенностям оптовой торговли соответствует выделение следующих видов деятельности:


снабжение;


хранение;


сбыт;


управление.

Следующим шагом является установление факторов изменения затрат, которые объясняют разницу в затратах каждого вида экономической деятельности, создающей ценность. При этом каждый вид деятельности по созданию ценностей имеет только ему свойственную совокупность определяющих факторов.

Для определения возможностей управления затратами, а также классификационных характеристик отнесения затрат к тому или иному виду деятельности необходимо выделить подфункции функций учета затрат. Например, для функции управления фактором затрат может являться количество циклов управления, для подфункции «транспортировка» — количество перевозок стандартного объема и т.д.

В месяце, с которого начато использование системы управленческого учета по методу АВС, сальдо на начало месяца распределяется между подфункциями, отражающими транспортировку, в соответствии с долями, определенными по первичным учетным документам.

Для осуществления каждого вида деятельности требуются различные ресурсы. Анализ литературных источников позволил выделить следующие основные критерии выделения операций:

1) операции должны отражать специфику организации;

2) сложные операции должны разбиваться на простейшие;

3) ресурсы должны соотноситься с рабочими операциями (одной или несколькими), т.е. должен существовать достоверный механизм распределения ресурсов между операциями;

4) для каждой операции должен быть выбран кост-драйвер, отвечающий следующим требованиям:

а) кост-драйвер должен идентифицироваться с отдельными видами товаров;

б) кост-драйвер должен пропорционально зависеть от величины косвенных затрат (для отражения «вклада» каждого вида продукции в образование совокупной величины затрат). То есть сумма затрат на одно действие по операции должна быть приблизительно одинаковой (содержать одинаковые статьи затрат).

В процессе разделения затрат одной статьи между операциями основной проблемой является обеспечение достоверности распределения затрат. Наиболее точное разделение достигается, если затраты прямо относятся к операции (т.е. не требуют искусственного распределения).

В противном случае возникает главная проблема калькулирования по любому методу — проблема выбора адекватной базы распределения. Для того чтобы избежать косвенного распределения сумм статей между операциями, необходимо организовать учет затрат таким образом, чтобы затраты были первично локализованы. Возможность логического отнесения затрат на операции предоставляет реализация концепции учета по местам возникновения затрат.Места возникновения затрат представляют собой структурные единицы предприятия, которые или сами являются причиной возникновения затрат, или этой причиной являются протекающие внутри них хозяйственные процессы.

Для организации учета затрат по видам деятельности необходимо определить связь между организационной структурой фирмы и данными видами деятельности. При этом соотнесение места возникновения затрат с определенной функцией позволит установить прямой характер затрат данного места по отношению к определенной функции.

Из всех организационных структур органов управления фирмой (линейная структура, линейно-штабная, функциональная, линейно-функциональная, матричная, дивизиональная) наибольшее распространение в оптовой торговле имеет линейно-функциональная структура. В условиях линейно-функциональной организационной структуры предприятий оптовой торговли можно соотнести места возникновения затрат с видами деятельности. Затраты идентифицируются по операциям на основании первичных документов в момент их учетной регистрации.

Назначение (по операциям) конкретных затрат, понесенных местами возникновения затрат, определяется на основании первичных документов. Если выполнение этих операций трудоемко (неэффективно), то необходимо оценить характер затрат и определить, какой операции данные затраты соответствуют в наибольшей степени. Критериями применения подобной упрощенной процедурыотнесения затрат на операции является наличие следующих условий:


трудоемкость распределения вида затрат между операциями;


условность базы распределения вида затрат между операциями;


несущественная доля затрат в их общей сумме.

Например, затраты юридического отдела могут быть в целом отнесены на функцию управления, если в отделе отсутствует функциональное разделение обязанностей и не ведется учет типов заключенных каждым сотрудником (группой сотрудников) сделок. Аналогичная структура и способы ведения управленческого учета затрат по функциям (операциям, процессам) могут применяться и в организациях с территориально рассредоточенной структурой (имеющих территориально обособленные подразделения, филиалы и т.п.) — в отношении каждого из данных подразделений, филиалов.

Статьи затрат для целей управления могут быть подвергнуты разделению и (или) объединению, что вызвано следующими причинами:

1) большинство статей затрат являются комплексными;

2) их составляющие не равнозначны с точки зрения удельного веса в структуре затрат и имеют разные характеристики.

Для проведения разукрупнения затрат на основе критерия существенности применим инструмент АВС-анализа, основанный на числах Парето (20-80; 30-15; 50-5). Если статьи затрат расположить в порядке убывания их удельных весов в общей сумме затрат, то для первых в списке 20% статей сумма их удельных весов составит 80% (группа А), далее аналогично выделяют группу В (30% статей — 15% сумма долей) и группу С (50%-5%). Для выявления тенденций в структуре затрат АВС-анализ можно проводить на основе учетных данных за длительный период (год или больше в зависимости от конкретной ситуации). Сумма затрат определяется по формуле средней арифметической простой.

В соответствии с результатами АВС-анализа максимальному разукрупнению должны быть подвергнуты статьи группы А. При этом разукрупнение должно происходить по качественным характеристикам затрат статьи. Для целей АВС-калькулирования наиболее эффективным является следующее разделение затрат:

— одноэлементные статьи (расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, расходы на ремонт основных средств, потери товаров и технологические отходы, отчисления в фонд подготовки кадров, внутрихозяйственные отчисления, отчисления в фонд НИОКР, отчисления в страховые фонды) — учитывать по местам возникновения затрат (центрам ответственности) без выделения подстатей;

— комплексные статьи (прочие) — разделять на подстатьи, каждой из которых будут соответствовать простые виды затрат, а затраты по этим подстатьям, в свою очередь, учитывать по местам возникновения затрат (центрам ответственности).

Общее правило выделения простых статей (подстатей) затрат — затраты внутри них должны иметь общую функцию поведения (в зависимости от уровня деловой активности — переменные, постоянные). Так, например, «Расходы на оплату труда» и «Отчисления на социальные нужды» являются одноэлементными, поэтому они не разделяются на подстатьи. Статьи затрат можно рассматривать по организации в целом, по подразделению организации, по группе продуктов, по отдельному продукту. В условиях учета затрат по методу АВС первичную группировку затрат целесообразно проводить по местам возникновения затрат, а затем аккумулировать по территориально обособленному подразделению организации (организации в целом).

Распределение затрат на продажу в общем случае необходимо осуществлять по каждому виду товаров (для обеспечения максимальной гибкости управления затратами через ассортимент продукции). Однако такое глубокое распределение может быть неэффективным из-за трудоемкости или несоответствия уровню, на котором проводится управление ассортиментом. Поэтому для организации и ведения управленческого учета затрат в торговле важна экономически обоснованная классификация (группировка) товаров, которая используется как в целях калькулирования, так и в целях составления управленческой отчетности.

Калькулирование может производиться для каждого вида (разновидности), группы, класса товаров. Номенклатура таких групп товаров в управленческом учете может базироваться на классификации, применяемой в статистической отчетности, что позволяет сократить затраты труда работников организации.

Однако если типовая классификация товаров не соответствует уровню, на котором проводится управление ассортиментом, то в управленческом учете должна применяться классификация, отвечающая этому уровню.

Прямые затраты относятся на товары непосредственно на основании первичных документов, а также распределяются между операциями. Косвенные затраты сначала распределяются между операциями, а затем по методу АВС-калькулирования — между товарами. Характер понесенных организацией затрат зависит от конкретной ситуации и способа организации процессов.

Косвенные затраты в современных условиях являются доминирующей частью затрат. На предприятии сырье является единственной составляющей затрат, зависящей от объема производства, и единственным видом затрат, который может быть напрямую соотнесен с индивидуальным продуктом. В оптовой торговле значительный удельный вес в расходах на продажу занимают косвенные затраты.

Метод учета АВС позволяет относить все затраты на продажу сначала на виды деятельности, а затем через кост-драйверы — на виды товаров. Такой подход способствует оценке полных затрат по видам деятельности организации, а также экономии ресурсов (за счет исключения из состава учетных процедур этапа выделения прямых затрат на товар). Таким образом может быть достигнуто более высокое (фактическое) соотношение выгод и затрат от ведения управленческого учета.

Кост-драйверы в предлагаемой учетно-аналитической модели для каждой подфункции и товара за период рассчитываются с помощью метода сплошного наблюдения (бухгалтерским методом).

После распределения затрат на операции между товарами данные затраты могут быть разделены между единицами товаров пропорционально их количеству (т.е. в одинаковой сумме на каждую единицу данного товара).

В упрощенном виде процедуру распределения косвенных расходов по видам продукции можно описать тремя шагами:


выбор базы распределения;


исчисление ставки распределения как отношение «величина расходов/величина базы распределения»;


распределение расходов по видам продукции.

Информация о постоянных и переменных затратах рассматривается в традиционном управленческом учете как важный элемент краткосрочного анализа и источник данных для краткосрочного управления. Даже в рамках краткосрочного анализа необходимо оценивать не только переменные, но и постоянные дифференциальные затраты, так как принятие альтернативного решения может повлечь изменение масштабной базы.

Поэтому между видами товаров необходимо распределять полные затраты. Общая сумма переменных затрат рассчитывается как разность между суммой общих затрат и суммой постоянных затрат. Общая сумма постоянных затрат на продажу, относящихся к каждому виду товара, определяется как сумма общих затрат на продажу товара, умноженная на долю постоянных затрат в общей сумме затрат за период.

Постоянные затраты являются в основном косвенными. При отнесении затрат к различным типам по статьям затрат может быть использован метод, основанный на записях в регистрах бухгалтерского учета. В рамках данного метода могут применяться и внеучетные источники информации. Например, договор об аренде может служить источником для оценки степени постоянства суммы арендной платы и сроков окончания (изменения) договора. Анализ подобных внеучетных данных позволяет выявить статьи постоянных затрат и таким образом сократить объем анализа учетных показателей.

По окончании распределения затрат между товарами сумма затрат, понесенных за период, прибавляется к сумме остатка затрат на продажу на начало периода (месяца) по каждому товару. Таким образом определяется сумма затрат, понесенных в течение отчетного периода, с учетом затрат, относящихся к товарным запасам на начало периода.

В целом, предложенная методика управленческого учета расходов на продажу в оптовой торговле, заключающаяся в сочетании метода учета затрат по видам деятельности и пошагового распределения затрат, является комплексной и для обеспечения управленческой деятельности должна применяться на постоянной основе. Рассмотренная учетная модель соответствует требованиям Международных стандартов финансовой отчетности и обеспечивает информационную основу системы управленческого анализа расходов на продажу в организациях оптовой торговли в процессе принятия управленческих решений.