Activity Based Costing — учет затрат

Владимир Савчук, Игорь Троян

В настоящее время подход к распределению накладных (косвенных) издержек с использованием метода АВС (Activity Based Costing — учет затрат на основе базовых показателей деятельности или функциональный метод распределения накладных затрат) является одним из самых авторитетных и неоспоримых. Вряд ли кто-либо из менеджеров или специалистов в области экономики и финансов отважится открыто предъявить претензии к методике АВС или упрекнуть ее в ограниченности. АВС действительно безупречен как способ справедливого определения полной себестоимости товара. Однако те же специалисты, которые при словах Activity Based Costing одобрительно (почти автоматически) кивали головами, в своей практике обычно используют другие, гораздо более упрощенные и приблизительные методы оценки влияния накладных затрат на себестоимость продукции. В причинах этого парадокса и попытались разобраться авторы статьи.

Распределение по экспертной оценке

Очень живучим оказался простейший подход к распределению накладных затрат, пришедший из нашего нетребовательного социалистического прошлого. В то время вопросы корректного ценового позиционирования (правильного определения полной себестоимости и ее структуры) товаров и услуг решались совершенно в иной плоскости. К накладным издержкам относились в целом негативно, но принимали как неизбежное зло, присущее любым проявлениям хозяйственной деятельности. Понимание неизбежной привязанности накладных затрат к основному процессу труда выражали в том, что вся сумма накладных затрат разносилась по видам продукции (или товарным группам) либо пропорционально прямой заработной плате основных производственных рабочих, либо пропорционально полученному экспертным путем «коэффициенту трудоемкости»¹. В последнем случае за единицу принималась трудоемкость «базового», обычно самого массового вида продукции, а для других видов продукции вводились повышающие (реже понижающие) коэффициенты. Нельзя сказать, что оценки трудоемкости брались «с потолка». Часто они достаточно логично обосновывались специалистами, а результат применения этих коэффициентов часто оказывался близок к результатам расчетов в гораздо более изощренных системах учета накладных затрат. Однако такой крайне упрощенный подход сводил на нет анализ, а соответственно, и любые попытки управления ними. Такой анализ во времена «всеобщей обязательной занятости» и не требовался — у него просто не было заказчика.

Сегодня подход к распределению накладных (косвенных) издержек с использованием метода Activity Based Costing — учет затрат по процессам является, без сомнения, одним из самых авторитетных и неоспоримых.

Несмотря на низкий уровень аналитичности, распределение накладных затрат на основе экспертной оценки широко применяется у нас и поныне в силу еще одной причины или, скорее, в силу некоего «образовательного» курьеза. Маржинальный доход (вложенный доход, вклад на покрытие) или просто CM (contribution margin) — еще одна неоспоримая концепция управления экономикой предприятия, усвоенная в упрощенной форме отечественным менеджментом и сформировавшая поверхностное отношение к анализу и управлению накладными затратами. Управление ассортиментом и ценообразованием ведется, в этом случае, по прямым издержкам (не путать с переменными), а в области накладных затрат детальное изучение их поведения отсутствует: главное — это обеспечить покрытие постоянных затрат (под которыми обычно понимают все накладные затраты) и прибыльность. Такое восприятие управления экономикой на основе CM привело к тому, что менеджеры, в общем-то, слабо представляют себе, что делать с полной себестоимостью продукции. Если ее уровень не соответствует их внутренним ожиданиям (основанным на вычитании из рыночной цены товара некой совершенно произвольной величины прибыли), то такие расчеты отвергаются, тем самым провоцируется ситуация безразличия к анализу накладных издержек.

Метод базовых показателей

Гораздо более точные и интересные результаты в области анализа характера и поведения накладных затрат позволяет получить метод базовых показателей или метод упрощенного АВС. Его суть составляет понятие локализации издержек по видам продукции. Алгоритм метода может быть представлен следующим образом.

Предположим, что на N видов продукции приходится некоторый общий объем накладных издержек S. Предположим также, что некоторый показатель B, значение которого взаимосвязано с рассматриваемым видом издержек, принимается в качестве базы для локализации издержек. В процессе производства выполняется измерение значений базового показателя, соответствующее выпуску каждого отдельного вида продукции: B₁, В₂,..., B_N. В этих предположениях значение накладных издержек, приходящееся на k-й вид продукции, определяется по формуле:

Из приведенной формулы следует, что процедура локализации издержек предполагает выполнение как минимум двух видов дополнительных работ:

• предварительного анализа взаимосвязи локализуемого вида издержек с одним из выбранных базовых показателей;
• организации измерения и учета значений выбранного показателя для корректности последующего определения доли локализуемого вида накладных затрат, приходящейся на тот или иной вид продукции.

Оправдано или нет выполнение этих дополнительных работ, рассмотрим после приведенного примера.

Сравнение экспертной оценки и метода базовых показателей

В качестве примера возьмем следующую модель бизнеса:

• на предприятии производятся три продукта (А, В и С);
• выпуск продукции осуществляется на двух технологических линиях;
• продукт А выпускается на одной линии, а продукты В и С — на другой;
• обе линии находятся в одном цехе;
• лаборатория (одно из сервисных подразделений) работает, в основном, на линию продукта А;
• суммарная величина общецеховых издержек — 461 912 грн.;
• суммарная величина общезаводских издержек — 283 108 грн.;
• эти издержки признаны постоянными и их следует распределить по продуктам.

Результатом расчета является оценка рентабельности продаж для каждого вида продукции.

Первый расчет выполним исходя из экспертного предположения, что зарплата основных производственных рабочих может служить корректной базой для распределения накладных затрат, т. е. накладные расходы будут распределены, согласно полной зарплате с начислениями основных производственных рабочих. Результаты представим в табл. 1.

Табл. 1. Прибыльность продаж по методу экспертной оценки

Под прибыльностью продаж здесь и далее понимается отношение операционной прибыли к выручке.

Теперь воспользуемся методом базового показателя, выполнив локализацию накладных затрат. Сначала перераспределим общецеховые затраты, считая, что общезаводские накладные затраты, как и прежде, распределяются, согласно зарплате основных производственных рабочих.

Базой распределения весомых статей общецеховых накладных расходов приняты следующие:

• зарплата непроизводственных рабочих распределяется по зарплате основных производственных рабочих;
• затраты на содержание оборудования — по машинному времени;
• зарплата цехового административно-управленческого персонала — по прямым издержкам.

При таком распределении цеховых накладных расходов получена следующая прибыльность продаж (табл. 2):

Табл. 2. Прибыльность продаж по методу базового показателя (локализация общецеховых затрат)

Теперь произведем уточнение этого расчета (табл. 3), приняв следующие базы распределения весомых статей общезаводских накладных расходов:

• зарплата АУП распределяется пропорционально объему реализации;
• содержание лаборатории целиком относится на линию по производству продукта А;
• услуги вспомогательных цехов распределяются пропорционально машинному времени.

Табл. 3. Прибыльность продаж по методу базового показателя (локализация общецеховых и общезаводских затрат)

Эти примеры позволяют сделать следующие обобщения относительно локализации накладных издержек.

Во-первых, при изменении уровня детализации и базы распределения накладных издержек получаются различные оценки рентабельности отдельных подразделений или видов продукции. В нашем примере продукты по одному из основных показателей — прибыльности продаж — даже поменялись местами.

Во-вторых, чем выше доля накладных расходов, тем больших изменений в оценках прибыльности отдельных видов продукции можно ожидать в результате перераспределения накладных расходов. В нашем примере уровень накладных затрат составил около 25% от полной себестоимости продукции. Но даже такой уровень при разных подходах к распределению может дать диаметрально противоположные результаты.

В-третьих, не существует идеальной базы распределения накладных издержек, но существует более корректная база распределения для каждого предприятия. В примерах не приводилось иного обоснования выбора баз распределения, кроме логического соответствия. Для неочевидных случаев используются формальные процедуры корреляционного анализа, позволяющие по статистическим данным уверенно говорить о связи вида накладных издержек с каким-либо из процессов или показателей бизнеса.

АВС-технология

В своем развитии АВС-технология претерпела ряд эволюционных преобразований и сегодня превратилась в хорошо структурированную и всесторонне проработанную систему². Основной принцип ABC-технологии состоит в следующем: накладные издержки приписываются к продукту по мере их проявления в процессе реализации соответствующего бизнес-процесса, а не локализуются по видам продукции после завершения процесса производства или продаж. Принципиально важной является идея прослеживания (на англ. языке — tracing) физического переноса накладных издержек. Тем самым внимание акцентируется, прежде всего, на исследовании природы возникновения накладных затрат, их обоснованности. Схема на рис. 1 показывает, каким образом издержки вспомогательных подразделений (т. е. накладные расходы) посредством видов деятельности (процессов, работ) переносятся на отдельные виды продукции.

Для сравнения приведем традиционную схему локализации накладных издержек (рис. 2). На ней показано, каким образом статьи издержек, классифицированных как накладные, распределяются между центрами затрат и далее распределяются между отдельными видами продукции.

Для иллюстрации угла зрения, под которым видятся накладные издержки, приведем пример простейшего отчета «план — факт» для торгового предприятия, сделанного в рамках АВС-системы (рис. 3) и в рамках традиционного подхода (рис. 4). Сопоставление степени информативности даже таких простых отчетов сразу говорит в пользу АВС. Какое управленческое решение должно следовать, исходя из факта превышения административных затрат на 70 000 грн., т. е. на 44%? Понятие «административные затраты» имеет устойчивую ассоциацию с центральным офисом компании или заводоуправлением. В такой логике, чтобы остаться в пределах плановых объемов затрат, необходимо уволить половину сотрудников этого офиса или снести половину здания. Именно непрозрачность связей накладных затрат и продукции и приводит к демагогичности предлагаемых «управленческих решений». Другое дело — взгляд АВС. Превышение затрат по процессу оформления договоров на продажу совершенно четко может быть связано с изменением, например, условий сертификации конкретного вида продукции, что сразу же повлияет на оценку его прибыльности. А значит, и управленческие решения будут лежать в плоскости построения дальнейшей работы с этим конкретным товаром.

Поддержка принятия управленческих решений является настолько органичным свойством системы АВС, что в последнее время все чаще применяют аббревиатуру АВС/М (Activity Based Costing/Management — учет и управление затратами на основе базовых показателей деятельности). АВС/М определяет, посредством чего происходит перенос затрат, и соответственно, как можно на них влиять, активно используя понятие драйверов. Под драйвером принято понимать процесс, физический параметр или экономический показатель, которые напрямую влияют на величину некоторого признака в рамках экономической модели предприятия. Иерархия драйверов в системе АВС/М представлена на рис. 5.

Драйвер издержек — это некоторый обобщенный показатель, физический феномен, объект, приводящий к появлению издержек. Например: ремонт оборудования, смазочные материалы, продвижение товара. Драйвер издержек не требует количественного описания, он констатирует наличие в бизнесе какого-либо процесса.

Драйвер ресурсов связывает тот или иной вид потребляемых бизнесом ресурсов с одним из протекающих в нем процессов, и количественно описывает объем потребления процессом этого ресурса. Это может быть конкретный вид смазки, или услуга по проведению определенного вида ремонтов сторонней подрядной организацией.

Драйвер вида деятельности требует количественного описания и является показателем, непосредственно влияющим на величину издержек. Это может быть периодичность ремонта оборудования, норма расхода и периодичность смазки.

Наконец, драйвер объекта затрат — это некоторый показатель, который распределяет сумму издержек, понесенных на конкретном объекте затрат по отдельным видам продукции.

Каждый драйвер видов деятельности подчинен какому-либо драйверу издержек. Каждый драйвер объекта затрат подчинен своему драйверу вида деятельности. Он также имеет количественное выражение и определяет долю работы, задействованную в производстве конкретного вида продукции.

Сложная на первый взгляд система драйверов призвана определить, почему появляются те или иные накладные издержки, какова их величина, и совершенно точно указать точки принятия управленческих решений. Драйверы делают простыми ответы на вопросы: драйвер издержек — какой процесс, связанный с накладными затратами, присутствует в бизнесе; драйвер ресурсов — что мы используем и почему; драйвер вида деятельности — почему и с какой целью мы выполняем работы в рамках рассматриваемого процесса; драйвер объекта затрат — кому (или для чего) все это надо. Соответственно, и управленческие решения, как результат полученных на такие вопросы ответов, приобретают высокий уровень контекстной обоснованности. Продолжая пример с распределением накладных издержек при производстве трех типов продукции, приведем результаты расчета прибыльности продаж в системе АВС/М (табл. 4). Для сокращения объема таблицы в ней представлены только изменения, касающиеся общезаводских затрат. Распределение цеховых накладных затрат должно производиться с учетом накопления затрат по ходу технологического процесса.

Табл. 4. Прибыльность продаж с использованием АВС-технологии

Расчёт себестоимости по видам деятельности (Activity Based Costing, ABC) —­ это специальная модель описания затрат, которая идентифицирует работы фирмы и назначает затраты каждой такой работы в соответствии с настоящей стоимостью каждой отдельно взятой работы. Эта модель также переводит накладные расходы в прямые затраты, в отличие от обычной модели описания затрат.

Менеджмент на основе хозяйственной деятельности

Расчет себестоимости по видам деятельности (Activity Based Costing, ABC) обеспечивает аналитическую модель, которая описывает, как конкретные продукты или клиенты используют различные объёмы услуг, поставляемые из непрямых или дополнительных источников. На первом этапе модели ABC расходы на приобретаемые ресурсы увязываются с выполненными действиями и процессами:
Издержки, качество и временные затраты, как правило, характеризуют результаты любого процесса. Поскольку качество и время измерить просто, их и оценить обычно бывает легко. Однако издержки представляют собой некую аналитическую «конструкцию», не всегда осязаемую, – её нельзя измерить секундомером или отградуировать лазерным инструментом. Только модель ABC может точно проследить все расходы организации: на закупки, производство, распределение или доставку. Таким образом, правильно составленная модель ABC является основным элементом оценки затрат внутренней составляющей сбалансированной системы показателей.
Однако определение издержек операционного процесса – это только первый шаг, после которого менеджеры и работники должны начать действовать в направлении его совершенствования. Управление на основе видов деятельности охватывает те функции, которые повышают эффективность, сокращают затраты и улучшают использование активов. ABC стремится либо увеличить мощность, либо снизить расходы таким образом, чтобы для производства продуктов или услуг компании требовалось меньше физических, человеческих и оборотных капитальных ресурсов. Финансовая выгода от управления на основе видов деятельности оценивается сокращением затрат, ростом доходов (за счёт более оптимального использования ресурсов), а также возможностью уклониться от издержек, поскольку наращивание производительности существующих ресурсов устраняет необходимость дополнительных инвестиций в капитал и людей. Менеджмент на основе видов деятельности влечет за собой улучшение производства и представляет процесс, состоящий из пяти этапов:

Разработка деловой ситуации

Зачастую менеджеры просто не знают об имеющихся возможностях сокращения издержек и повышения эффективности процессов. Десятки лет внимание инженеров было сосредоточено на совершенствовании передовых технологий производства и сервисных операций в рамках существующих подразделений, не уделяя внимания ни вспомогательной деятельности, ни межфункциональной деятельности, ни бизнес-процессам. Раньше, когда затраты на все это были относительно малы по сравнению с издержками производства, а сами бизнес-процессы просты и понятны, приоритеты были расставлены правильно. Однако в современной организации возрастающая часть расходов приходится на непрямые и вспомогательные виды деловой активности, а тот же самый бизнес-процесс оказывается под влиянием множества различных подразделений и функций.
Как правило, информация, полученная в результате анализа издержек по видам деятельности, показывает, насколько велики затраты на неэффективные виды работы, обнаружение брака и мероприятия по его устранению. Тех менеджеров, которые все ещё скептически и подозрительно относятся к потенциальным выгодам процессов совершенствования, таких, как комплексное управление качеством и программы «шесть сигм», данная информация сможет мотивировать к переменам. Данные, полученные как результат ABC-анализа, могут служить основой для определения как внутренних, так и внешних эталонов (benchmarking).
В заключение следует сказать, что первые преимущества анализа видов деятельности возникают в результате классификации расходов за счёт возможностей уменьшения издержек. Улучшения можно добиться либо разработкой абсолютно новых процессов, либо повышением качества и производительности существующих. Классификация расходов по видам деятельности позволяет менеджерам понять, какие операционные затраты возникают в ходе неэффективных и низкокачественных процессов. Используемая таким образом информация, полученная на основе анализа ABC, стимулирует перспективные идеи по разработке и внедрению программ постоянного совершенствования деятельности.

Выбор приоритетов

Многие организации уже имеют собственную идеологию программ улучшения и не нуждаются в дополнительной информации относительно текущих расходов на неэффективные и некачественные процессы, выявленные в ходе ABC-анализа. Однако без таких данных можно сконцентрировать свои усилия на аспектах, которые в настоящий момент не обладают потенциальными возможностями высочайшей финансовой отдачи. Самым скудным ресурсом любой организации является время. Именно поэтому менеджерам следует направлять все усилия своих сотрудников на улучшение тех процессов, где возможность значительного сокращения затрат наибольшая. Модель ABC определяет, где существуют такие возможности, она помогает определить те процессы, которые следует совершенствовать в первую очередь.

Обоснование затрат[править | править вики-текст]

Нередко некорректный реинжиниринг даёт превосходные результаты первое время, помогает «срывать низко висящие яблоки», но потом результативность этого подхода значительно падала, а нередко приводила и к существенным убыткам для компаний. Процесс управления на основе видов деятельности:

• Требует анализа функций предприятия для определения больших объёмов неэффективных расходов. Затем менеджеры и работники компании предлагают проекты, реинжиниринг может быть очень результативным.
• На основании информации ABC-анализа устанавливаются приоритеты. И менеджеры, и рядовые сотрудники очень ограничены во времени. Именно поэтому среди множества инициатив они должны выбрать только те проекты, осуществление которых принесет максимальный результат в максимально короткие сроки.
• Даже если самые лучшие и эффективные проекты совершенствования процессов нередко требуют солидных вложений, возврат их не заставит себя ждать.

Отслеживание возможных выгод

Предположим, что на основании первоначальной информации ABC-анализа были разработаны и предприняты некоторые шаги в соответствии с методом управления на основе видов деятельности: перепроектирование или реинжиниринг. Однако многие компании так и не понимают до конца всех выгод и преимуществ, которые они получат в результате этой деятельности. Предприятия улучшают или изменяют процессы, производя те же объёмы продукции с меньшими затратами, но им и в голову не приходит перераспределить или ликвидировать те ресурсы, которые больше не нужны. Таким образом, общий объём расходов компании остается без изменений.
Модель ABC даёт информацию о тех ресурсах – кодах производственных расходов главной книги (general ledger expense code), активах, а также персонале, занятом полный рабочий день (Full-Time Employees – FTE), – которые необходимы для конкретной операции. Периодически обновляя и пополняя базовую модель ABC, компания может делать переоценку и перераспределение ресурсов (расходы, активы, FTE), направленных на тот или иной вид деятельности или бизнес-процесс. Периодическое обращение к модели расчета издержек по видам деятельности позволяет получить ощутимую обратную связь относительно того, какие выгоды и преимущества имеет организация от первоначальных операционных улучшений и что следует предпринять, чтобы закрепить успех.

Оценка результатов непрерывных улучшений[править | править вики-текст]

Менеджеры могут определить факторы достижения результатов, которые объясняют необходимость данного количества ресурсов, а, следовательно, затрат на выполнение соответствующих операций. Например, фактором достижения результатов при переработке сырья может служить качество этого сырья, определяемое при входном контроле. Ещё один фактор достижения результатов – умения и навыки операторов процесса. Перечисленные факторы могут являться локальными индикаторами производительности, которые сотрудники компании могут улучшать ежедневно. Они не являются стратегическими показателями, но определяют, мотивируют и оценивают ежедневные мероприятия и шаги по улучшению и совершенствованию процессов.

Практика массового применения ABC показала, что использовать ABC в его общеизвестном виде очень трудоемко, из-за чего затруднительно. Модель деятельности, разбитая до достаточно мелких работ, требует значительных усилий для постоянного поддержания её в актуальном (свежем) состоянии. Польза от этих усилий зачастую уступает затратам. То есть ABC из идеологии бухгалтерской, непрерывной, перешёл в разряд одного из видов (методов) анализа деятельности, выполняемого периодически, от случая к случаю. А место постоянно используемого инструмента занял подход на основе сбалансированного набора показателей (на англ. -- Balanced Score Card или BSC).

Модель управленческого учета расходов на продажу в оптовой торговле на основе метода АВС-COSTING

Галкина Е.В.

По мере усиления конкуренции перед менеджерами встал вопрос поиска новых источников информации о ключевых факторах, ведущих к успеху фирмы, и методах их оценки. При этом выделяются не только финансовые, но и нефинансовые критерии оценки деятельности организации. Вместе с тем даже нефинансовые критерии измерения ключевых факторов успеха должны согласовываться с количественными методами оценки, что обеспечивает возможность формального контроля. Это связано с тем, что следствием применения нефинансовых систем контроля является улучшение финансовых результатов.

Для учета и калькулирования затрат влияние факторов затрат должно быть выражено количественно. Структурные и функциональные затратообразующие факторы, которые приводятся специалистами в области стратегического управления, по своему характеру являются неколичественными. Использовать их в учете без трансформации (установления связи с количественными показателями) невозможно. Таким образом, внедрение нефинансовых систем оценки требует наличия общей теоретической концепции построения таких систем, чтобы избежать противоречий между финансовыми и нефинансовыми показателями.

В современном менеджменте (в том числе управлении затратами организации) выделяют две группы задач по срокам их решения и скорости реализации последствий таких решений: тактические задачи и стратегические задачи. Соответственно, управленческий учет затрат должен способствовать подготовке и осуществлению как тактических, так и стратегических управленческих действий.

Для организации собственно учета затрат интерес представляет концепция факторов, определяющих затраты. В SCM (системе стратегического управления затратами) признается, что стоимость определяется и управляется многими факторами, которые влияют друг на друга. Уяснение смысла осуществления затрат означает понимание сложного взаимодействия набора факторов, определяющих затраты, которое существует в каждой конкретной ситуации. В традиционном управленческом учете себестоимость является функцией прежде всего только одного определяющего фактора - объема произведенной продукции. В стратегическом управлении затратами выход продукции представляет только один из многих факторов изменения затрат.

Подход с точки зрения видов деятельности не признает утверждения, что все распределение накладных расходов имеет произвольный характер и, таким образом, не стоит пытаться что-то улучшить. Так, Дж. Шанк и В. Говиндараджан приводят примеры признаков ситуации, когда система учета затрат (распределения косвенных затрат) не обеспечивает объяснение поведения затрат [1]:

фирма не может понять высокую прибыльность одних продуктов и низкую других;
покупатели не высказывают резких возражений, когда цены возрастают;
продукты, которые кажутся фирме высокоприбыльными, не атакуются конкурентами;
ассортимент продукции изменяется в пользу высокоприбыльных продуктов, но суммарная рентабельность падает.

Подход АВС (activity-based costing) предполагает, что распределение косвенных затрат должно быть осмысленным и обоснованным. Значимая оценка полных затрат должна включать распределение накладных расходов в пропорции к видам деятельности, которые их генерируют. Учет затрат по видам деятельности (АВС) позволяет реализовать указанный подход и рассматривается не только как система учета затрат, но и как один из инструментов анализа.

Метод АВС может использоваться в процессе формирования и функционирования единой информационной системы учета и управления. Для установления таких взаимосвязей полезно использовать положения стандартов управления качеством ISO 9000 [2], поскольку их требования знакомы менеджерам, активно внедряются в хозяйственную практику многих организаций и концептуально не отличаются от принципов организации управленческого учета по центрам ответственности и местам возникновения затрат. Более того, элементы системы управления качеством по международным стандартам (ISO) внедряются в государственные стандарты Российской Федерации.

Система ISO 9000 устанавливает основные понятия и их связь в области организационной деятельности фирмы, что также необходимо для формирования эффективной системы управленческого учета затрат.

Понятие "процесс" в ISO 9000 может служить аналогом понятию "операция" ("функция", "вид деятельности") в методе АВС-калькулирования.
Процесс - это:
- любая деятельность, которая получает что-то "на входе" и превращает это в нечто "на выходе" (ISO 9004:2000-01);
- добавляющее стоимость преобразование, включающее людские и другие ресурсы (ISO 9000-1).


Процессы объединяют набор взаимосвязанных ресурсов и работ, которые преобразуют входы в выходы (ISO 10014). Этап процесса (субпроцесс) - составная часть процесса, характеризующаяся наличием некоторого промежуточного результата и представляющая собой совокупность работ и операций. Как следует из определения, любой процесс состоит из ряда этапов (последовательных или параллельных). В свою очередь, каждый этап может быть подвергнут дальнейшему делению, и внутри этапа можно выделить отдельные работы, операции, переходы. Аналогично, для целей управленческого учета каждый вид деятельности может подразделяться на более мелкие операции.

Структурная единица - подразделение (структурное звено) или отдельный руководитель/сотрудник фирмы. В управленческом учете деятельность организации может быть представлена как совокупность действий структурных единиц данной организации, каждая из которых осуществляет одну или несколько операций. Понятие "структурная единица" больше, чем центр ответственности, соответствует целям учета, поскольку не требует обязательного организационного (для непосредственного управления затратами) разграничения ответственности этой единицы за ее затраты. Вместе с тем любое структурное подразделение несет затраты, т.е. является местом или совокупностью мест возникновения затрат. Эти затраты должны быть соотнесены с деятельностью данного подразделения.

В наиболее общем виде система учета по методу АВС включает следующие этапы:
1) определение основных видов деятельности (операций), имеющих место в компании, - <activities>;
2) выделение для каждого вида деятельности центра затрат (операций) - <activity centers>;
3) определение фактора затрат для каждого вида деятельности - <cost driver>;
4) выявление группы затрат <cost pool> - совокупности всех статей затрат, зависящих от одного фактора затрат;
5) определение критерия распределения затрат по каждому виду деятельности на продукт или иной объект затрат <cost object> в соответствии с его потребностью в ней.

С учетом потребностей управления затратами на продажу учет расходов на продажу в организациях оптовой торговли на основе метода АВС может осуществляться в указанной ниже последовательности шагов:


1) выделение видов деятельности (операций, функций) - определение их количества, классификационных признаков (принципов отнесения работ к конкретному виду деятельности);
2) выбор факторов затрат (кост-драйверов) для каждого вида деятельности;
3) выделение статей затрат (для анализа вклада основных видов затрат в их общую сумму и влияния на финансовый результат, а также отнесения на рабочие операции);
4) выделение товарных групп (видов товаров) - определение их количества, структуры, необходимой для калькулирования;
5) выделение прямых затрат по товарам и операциям (в разрезе статей затрат), если это целесообразно;
6) расчет сумм затрат на каждую операцию за период, а также количества кост-драйверов, потребленных каждым товаром (группой товаров);
7) распределение косвенных затрат между видами (группами) товаров в соответствии с потреблением ими факторов затрат;
8) распределение затрат на продажу между проданными в течение периода товарами и остатком товаров на конец периода;
9) в дополнение к приведенным этапам для краткосрочного управления может осуществляться разделение затрат на переменные и постоянные.

Метод учета затрат на основе видов деятельности предполагает оценку процессов части цепочки ценностей - организации, для которой ведется учет. Цепочка ценностей разбивает каждую отрасль на отдельные стратегические виды экономической деятельности, которые должны выделяться, если соблюдается один из следующих критериев:


-они представляют существенный процент в издержках производства;
-поведение затрат данного вида экономической деятельности (или данных факторов изменения затрат) отличается от других;
-они осуществляются конкурирующими компаниями различными способами;
-они обладают большими потенциальными возможностями для создания дифференциации.


В экономической литературе, освещающей вопросы учета затрат по методу АВС, предлагаются различные классификации и примеры видов деятельности, а также соответствующих им факторов затрат. Эти классификации функций относятся к производственным организациям, однако подходы к выделению видов деятельности, разработанные для промышленности, могут применяться и в организациях торговли. Организационно-технологическим особенностям оптовой торговли, на наш взгляд, соответствует выделение следующих видов деятельности: снабжение, хранение, сбыт, управление.

Следующим шагом является установление факторов изменения затрат, которые объясняют разницу в затратах каждого вида экономической деятельности, создающей ценность. При этом каждый вид деятельности по созданию ценностей имеет только ему свойственную совокупность определяющих факторов.

Для определения возможностей стратегического управления затратами (оценки структурных и функциональных факторов), а также классификационных характеристик отнесения затрат к тому или иному виду деятельности и выбора достоверных кост-драйверов необходимо выделить подфункции функций учета затрат. Например, для функции управления фактором затрат может являться количество циклов управления, для подфункции "транспортировка" - количество перевозок стандартного объема и т.д.

В месяце, с которого начато использование системы управленческого учета по методу АВС, сальдо на начало месяца распределяется между подфункциями, отражающими транспортировку, в соответствии с долями, определенными по первичным учетным документам.

Для осуществления каждого вида деятельности требуются различные ресурсы. Анализ литературных источников позволил выделить следующие основные критерии выделения операций:


1) операции должны отражать специфику организации;
2) сложные операции должны разбиваться на простейшие;
3) ресурсы должны соотноситься с рабочими операциями (одной или несколькими), т.е. должен существовать достоверный механизм распределения ресурсов между операциями;
4) для каждой операции должен быть выбран кост-драйвер, отвечающий следующим требованиям:
а) кост-драйвер должен идентифицироваться с отдельными видами товаров;
б) кост-драйвер должен пропорционально зависеть от величины косвенных затрат (для отражения "вклада" каждого вида продукции в образование совокупной величины затрат). То есть сумма затрат на одно действие по операции должна быть приблизительно одинаковой (содержать одинаковые статьи затрат).


В процессе разделения затрат одной статьи между операциями основной проблемой является обеспечение достоверности распределения затрат. Наиболее точное разделение достигается, если затраты прямо относятся к операции (т.е. не требуют искусственного распределения).

В противном случае возникает главная проблема калькулирования по любому методу - проблема выбора адекватной базы распределения. Для того чтобы избежать косвенного распределения сумм статей между операциями, необходимо организовать учет затрат таким образом, чтобы затраты были первично локализованы. Возможность логического отнесения затрат на операции предоставляет реализация концепция учета по местам возникновения затрат. Места возникновения затрат представляют собой структурные единицы предприятия, которые или сами являются причиной возникновения затрат, или этой причиной являются протекающие внутри них хозяйственные процессы.

Для организации учета затрат по видам деятельности необходимо определить связь между организационной структурой фирмы и данными видами деятельности. При этом соотнесение места возникновения затрат с определенной функцией позволит установить прямой характер затрат данного места по отношению к определенной функции.

Из всех организационных структур органов управления фирмой (линейная структура, линейно-штабная, функциональная, линейно-функциональная, матричная, дивизиональная) наибольшее распространение в оптовой торговле (как узкоспециализированной сфере деятельности) имеет линейно-функциональная структура. В условиях линейно-функциональной организационной структуры предприятий оптовой торговли можно соотнести места возникновения затрат с видами деятельности. Затраты идентифицируются по операциям на основании первичных документов в момент их учетной регистрации.

Назначение (по операциям) конкретных затрат, понесенных местами возникновения затрат, определяется на основании первичных документов. Если выполнение этих операций трудоемко (неэффективно), то необходимо оценить характер затрат и определить, какой операции данные затраты соответствуют в наибольшей степени. Критериями применения подобной упрощенной процедуры отнесения затрат на операции является наличие следующих условий: трудоемкость распределения вида затрат между операциями, условность базы распределения вида затрат между операциями, несущественная доля затрат в их общей сумме.

Например, затраты юридического отдела могут быть в целом отнесены на функцию управления, если в отделе отсутствует функциональное разделение обязанностей и не ведется учет типов заключенных каждым сотрудником (группой сотрудников) сделок (правовой поддержки хозяйственных операций). Аналогичная структура и способы ведения управленческого учета затрат по функциям (операциям, процессам) могут применяться и в организациях с территориально рассредоточенной структурой (имеющих территориально обособленные подразделения, филиалы и т.п.) - в отношении каждого из данных подразделений, филиалов.

Для оценки направлений использования ресурсов торговой организации традиционно используются статьи затрат. В пункте 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации" указано, что для "целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат" [3]. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Однако пунктом 10 ПБУ 10/99 установлено, что правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету. Таким образом, чтобы не вести параллельный управленческий учет затрат по статьям, целесообразно применять для управленческих целей Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат.

В организациях торговли действуют Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания [4]. Также утверждены Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях потребительской кооперации [5]. Данные нормативные акты предусматривают иную номенклатуру статей издержек обращения (расходов на продажу) предприятий торговли, общественного питания, заготовок потребительской кооперации.

Статьи затрат для целей управления могут быть подвергнуты разделению и (или) объединению, что вызвано следующими причинами: 1) большинство статей затрат являются комплексными; 2) их составляющие не равнозначны с точки зрения удельного веса в структуре затрат и имеют разные характеристики.

Для проведения разукрупнения затрат на основе критерия существенности применим инструмент АВС-анализа, основанный на числах Парето (20-80; 30-15; 50-5). Если статьи затрат расположить в порядке убывания их удельных весов в общей сумме затрат, то для первых в списке 20% статей сумма их удельных весов составит 80% (группа А), далее аналогично выделяют группу В (30% статей - 15% сумма долей) и группу С (50%-5%). Для выявления тенденций в структуре затрат АВС-анализ можно проводить на основе учетных данных за длительный период (год или больше в зависимости от конкретной ситуации). Сумма затрат определяется по формуле средней арифметической простой.



В соответствии с результатами АВС-анализа максимальному разукрупнению должны быть подвергнуты статьи группы А. При этом разукрупнение должно происходить по качественным характеристикам затрат статьи. Для целей АВС-калькулирования наиболее эффективным является следующее разделение затрат:
- одноэлементные статьи (расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, расходы на ремонт основных средств, потери товаров и технологические отходы; отчисления в фонд подготовки кадров, внутрихозяйственные отчисления, отчисления в фонд развития потребительской кооперации, отчисления в фонд НИОКР, отчисления в страховые фонды) учитывать по местам возникновения затрат (центрам ответственности) без выделения подстатей;
- комплексные статьи (прочие) - разделять на подстатьи, каждой из которых будут соответствовать простые виды затрат, а затраты по этим подстатьям, в свою очередь, учитывать по местам возникновения затрат (центрам ответственности).


Общее правило выделения простых статей (подстатей) затрат - затраты внутри них должны иметь общую функцию поведения (в зависимости от уровня деловой активности - переменные, постоянные). Так, в рассматриваемом примере (табл. 2) статья 2 "Расходы на оплату труда" и статья 3 "Отчисления на социальные нужды" являются одноэлементными, поэтому они не разделяются на подстатьи. Статьи затрат можно рассматривать по организации в целом, по подразделению организации, по группе продуктов, по отдельному продукту. В условиях учета затрат по методу АВС первичную группировку затрат целесообразно проводить по местам возникновения затрат, а затем аккумулировать по территориально обособленному подразделению организации (организации в целом).

Распределение затрат на продажу в общем случае необходимо осуществлять по каждому виду товаров (для обеспечения максимальной гибкости управления затратами через ассортимент продукции). Однако такое глубокое распределение может быть неэффективным из-за трудоемкости или не соответствия уровню, на котором проводится управление ассортиментом. Поэтому для организации и ведения управленческого учета затрат в торговле важна экономически обоснованная классификация (группировка) товаров, которая используется как в целях калькулирования, так и в целях составления управленческой отчетности. Государственный стандарт РФ ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" [6] устанавливает термины и определения основных понятий в области торговли. Иерархия в классификации товаров, установленная данным стандартом, представлена на рисунке 1.

Рис. 1. Иерархия в классификации товаров

Калькулирование может производиться для каждого вида (разновидности), группы, класса товаров. Номенклатура таких групп товаров в управленческом учете может базироваться на классификации, применяемой в статистической отчетности, что позволяет сократить затраты труда работников организации.

Однако если типовая классификация товаров не соответствует уровню, на котором проводится управление ассортиментом, то в управленческом учете должна применяться классификация, отвечающая этому уровню.

Прямые затраты относятся на товары непосредственно на основании первичных документов, а также распределяются между операциями. Косвенные затраты сначала распределяются между операциями, а затем по методу АВС-калькулирования - между товарами. Характер понесенных организацией затрат зависит от конкретной ситуации и способа организации процессов.

Косвенные затраты в современных условиях являются доминирующей частью затрат. На гипотетически гибком предприятии сырье является единственной составляющей затрат, зависящей от объема производства, и единственным видом затрат, который может быть напрямую соотнесен с индивидуальным продуктом. В оптовой торговле значительный удельный вес в расходах на продажу также занимают косвенные затраты.

Метод учета АВС позволяет относить все затраты на продажу сначала на виды деятельности, а затем через кост-драйверы - на виды товаров. Такой подход способствует оценке полных затрат по видам деятельности организации, а также экономии ресурсов (за счет исключения из состава учетных процедур этапа выделения прямых затрат на товар). Таким образом может быть достигнуто более высокое эмпирическое (фактическое) соотношение выгод и затрат от ведения управленческого учета.

Кост-драйверы в предлагаемой учетно-аналитической модели для каждой подфункции и товара за период рассчитываются с помощью метода сплошного наблюдения (бухгалтерским методом).

После распределения затрат на операции между товарами данные затраты могут быть разделены между единицами товаров пропорционально их количеству (т.е. в одинаковой сумме на каждую единицу данного товара).

В упрощенном виде процедуру распределения косвенных расходов по видам продукции можно описать тремя итерациями (шагами):
выбор базы распределения;
исчисление ставки распределения как отношение "величина расходов/величина базы распределения";
распределение расходов по видам продукции по формуле (1):

Информация о постоянных и переменных затратах рассматривается в традиционном управленческом учете как важный элемент краткосрочного анализа и источник данных для краткосрочного управления. Даже в рамках краткосрочного анализа необходимо оценивать не только переменные, но и постоянные дифференциальные затраты, так как принятие альтернативного решения может повлечь изменение масштабной базы.

Поэтому между видами товаров необходимо распределять полные затраты. Общая сумма переменных затрат рассчитывается как разность между суммой общих затрат и суммой постоянных затрат. Общая сумма постоянных затрат на продажу, относящихся к каждому виду товара, определяется как сумма общих затрат на продажу товара, умноженная на долю постоянных затрат в общей сумме затрат за период.

Постоянные затраты являются в основном косвенными. При отнесении затрат к различным типам по статьям затрат может быть использован метод, основанный на записях в регистрах бухгалтерского учета. В рамках данного метода могут применяться и внеучетные источники информации. Например, договор об аренде может служить источником для оценки степени постоянства суммы арендной платы и сроков окончания (изменения) договора. Анализ подобных внеучетных данных позволяет выявить статьи постоянных затрат и таким образом сократить объем анализа учетных показателей.

По окончании распределения затрат между товарами сумма затрат, понесенных за период, прибавляется к сумме остатка затрат на продажу на начало периода (месяца) по каждому товару (в финансовом учете это сальдо счета 44 "Расходы на продажу" на начало месяца плюс дебетовый оборот по счету 44 "Расходы на продажу" (с учетом исправительных проводок) за месяц). Таким образом определяется сумма затрат, понесенных в течение отчетного периода, с учетом затрат, относящихся к товарным запасам на начало периода.

Сумма расходов на продажу за период вычитается из предварительного сальдо по счету 44 "Расходы на продажу", и таким образом находится сумма затрат на продажу на конец периода.

Таким образом, в предложенной методике расчета суммы расходов на продажу для определения количества товара использован метод средней взвешенной. Данный метод является более простым в использовании, что подтверждается и практикой попроцессного калькулирования в промышленности.

В целом предложенная методика управленческого учета расходов на продажу в оптовой торговле, заключающаяся в сочетании метода учета затрат по видам деятельности и пошагового распределения затрат, является комплексной и для обеспечения управленческой деятельности должна применяться на постоянной основе. Рассмотренная учетная модель соответствует требованиям Международных стандартов финансовой отчетности и обеспечивает информационную основу системы управленческого анализа расходов на продажу в организациях оптовой торговли в процессе принятия управленческих решений.